Doppelte AfA bei Bebauung des Ehegattengrundstücks

Der Sachverhalt:
Der Vater des Klägers errichtete in den 1960er Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken, die zur Hälfte auch der Mutter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unentgeltlich auf den Kläger. Gleichzeitig übertrugen der Vater und die Mutter die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf den Kläger.

Soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern ging, die dem Vater gehörten, führte der Kläger die Buchwerte aus den Bilanzen des Vaters fort (heute § 6 Abs. 3 EStG). Umstritten ist hingegen die Behandlung der Gebäudeteile, die zivilrechtlich der Mutter gehörten. Der Kläger sah in der Schenkung dieser Gebäudeteile eine Einlage in seinen Betrieb. Diese Einlage bewertete er mit dem aktuellen Teilwert der Gebäudeteile. Da der Teilwert erheblich höher war als der Restbuchwert des Bilanzpostens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Kläger die Möglichkeit zur Vornahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Vergangenheit schon nahezu abgeschriebenen Gebäudeteile.

Das Finanzamt berücksichtigte keine AfA von den Teilwerten der von M übernommenen Miteigentumsanteile an den Gebäuden. Es vertrat vielmehr die Auffassung, der Kläger sei im Rahmen der Betriebsübernahme auch insoweit zur Buchwertfortführung verpflichtet gewesen. Es änderte die Ansätze in der Anfangsbilanz des Klägers zum 1.1.1999 in der Weise, dass die zum 31.12.1993 vorhandenen Buchwerte des von dem Vater aktivierten Aufwands übernommen und nach Abzug von AfA bis zum 1.1.1999 fortentwickelt wurden. Danach überstieg die Summe der vom Kläger in den bestandskräftig veranlagten Jahren 1994 bis 1998 vorgenommenen AfA bereits die zum 31.12.1993 vorhandenen Restbuchwerte. Das Finanzamt machte daher die vom Kläger für 1999 abgezogenen AfA von 76.063 DM in vollem Umfang rückgängig.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf, gab der Klage statt und stellte antragsgemäß den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.1999 fest (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO).

Die Gründe:
Das FG hat die Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht in vollem Umfang nachvollzogen.

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.

Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat.

Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Mutter stehenden Gebäudehälften auch vorliegend nur im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein. Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten. Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden AfA. Die Einwendungen, die das Finanzamt erstmals im Klageverfahren gegen die vom Kläger auf der Grundlage eines Gutachtens angesetzten - und vom Finanzamt zunächst akzeptierten - Teilwerte erhoben hat, sind nicht substantiiert, so dass dem Kläger die begehrten AfA zustehen.

Hintergrund:
Die rechtliche Beurteilung hat der BFH hat zur Folge, dass in derartigen Fällen im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich ist, obwohl die Baukosten nur einmal anfallen. Allerdings hat der BFH im Gegenzug klargestellt, dass für den Bilanzposten, der den eigenen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäudeteile des anderen Ehegatten verkörpert, keine Steuersubventionen in Anspruch genommen werden können, die vom Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden. Dies wurde in der Praxis bisher anders gehandhabt, wodurch die Buchwerte dieser Bilanzposition zusätzlich gemindert werden konnten.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
• Um direkt zum Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.