Auslegung von DBA - Lichtdesigner als werkschaffender Künstler

BFH v. 11.7.2018 - I R 44/16

OECD-MustAbk Art. 3 Abs. 2, Art. 17, Art. 23A Abs. 1

DBA-FRA Art. 2 Abs. 2, Art. 12 Abs. 2 Sätze 1 und 2, Art. 13, Art. 20 Abs. 1 Buchst. a

DBA-CHE Art. 3 Abs. 2, Art. 14 Abs. 1, Art. 15, Art. 24 Abs. 1

DBA-SWE Art. 3 Abs. 2 Satz 2, Art. 14 Abs. 1, Art. 15

WÜRV Art. 31

GG Art. 25, Art. 59 Abs. 2 Satz 1

Der Steuerpflichtige war als Lichtdesigner an verschiedenen Opernhäusern im Ausland (Belgien, Dänemark, Frankreich, Italien, Spanien, Schweden, Schweiz, Japan) tätig. Die Honorare wurden nach Abzug von Quellensteuern ausbezahlt. In Arbeitgeber-Bescheinigungen aus Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) sind insoweit nichtselbständige Einkünfte ausgewiesen.

Das FA qualifizierte die ausländischen Einnahmen des Steuerpflichtigen insgesamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterwarf sie mit den für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden der inländischen Besteuerung, ohne die einbehaltenen Quellensteuerbeträge anzurechnen.

Im Revisionsverfahren hob der BFH die teilweise klagestattgebende Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück. Denn die Feststellungen des FG reichten nicht aus, um beurteilen zu können, ob das innerstaatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen für die in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) bezogenen Einkünfte nach den einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen wird.

Soweit der Steuerpflichtige nicht ausnahmsweise als Künstler i.S. des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA-Frankreich oder des Art. 17 des DBA-Schweden-- oder des DBA-Schweiz tätig geworden ist, kommt es entscheidungserheblich darauf an, ob er selbständige oder nichtselbständige Einkünfte erzielt hat. Letzteres ergibt sich daraus, dass das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte ohne das Vorhandensein einer festen Einrichtung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-Frankreich, Art. 14 Abs. 1 DBA-Schweden, DBA-Schweiz), hingegen für nichtselbständige Einkünfte (Art. 13 DBA-Frankreich, Art. 15 DBA-Schweden, DBA-Schweiz) aber nach den vorgelegten Steuerbescheinigungen der ausländischen Arbeitgeber im Ausland läge.

§ 1 Abs. 1 LStDV sieht solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann.

Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang hat der BFH auf Folgendes hingewiesen:

• Sollte der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Gasttätigkeiten im Ausland ganz oder teilweise Einkünfte als Künstler i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erzielt haben, so hätte das FG nach Maßgabe des jeweils einschlägigen DBA sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nachzugehen, ob Deutschland die Doppelbesteuerung durch Freistellung oder aber Anrechnung vermeidet.
• Soweit der Steuerpflichtige bezogen auf die in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) ausgeübten Tätigkeiten (auch) nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt haben sollte, wären diese im Inland freizustellen und lediglich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Insoweit unterliegt es keinen Bedenken, wenn das FG bei der Berechnung des besonderen Einkommensteuersatzes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die nach den jeweiligen DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte vermehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die (pauschalierten) Werbungskosten ermittelt.
• Soweit die Steuerpflichtigen die Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommensteuer begehren, wäre das FG im Übrigen für den Fall, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorliegen sollten, zutreffend davon ausgegangen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Regelungen der einschlägigen DBA ausscheidet. Denn alle die vorgenannten Staaten betreffenden DBA weisen dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine selbständige Tätigkeit zu, wenn diese nicht unter Benutzung einer festen oder ständigen Einrichtung bzw. einer Betriebsstätte ausgeübt wird.

BFH, Urteil vom 11.7.2018, I R 44/16, veröffentlicht am 19.12.2018.