Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen
Kurzbesprechung
BFH v. 19.06.2019 - I R 32/17
AStG § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 4
OECDMustAbk Art. 9 Abs. 1
DBA-USA 1989 Art. 9 Abs. 1
DBA-Frankreich 1959 Art. 5
AEUV Art. 49, Art. 63, Art. 64 Abs. 1
KStG 2002 n.F. § 8a Abs. 1
KStG § 8b Abs. 1, Abs. 5
Streitig war die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14).
Der BFH entschied, dass hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs.1 AStG in Betracht kommt. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
Die streitigen Darlehensverhältnisse sind Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 AStG, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört. Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hatte das FG keine Feststellungen getroffen. Dabei hatte es jedoch nicht beachtet, dass der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf beinhaltet. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frankreich 1959 ergibt sich insoweit nichts anderes.
Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 AStG), war auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich. Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber in der Situation der Steuerpflichtigen oder der Organgesellschaften nicht bereit gewesen, die Darlehen an die jeweiligen Gesellschaften auszureichen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 Abs. 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden.
Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.
Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kam ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
Das FG hatte keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht. Der Annahme einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG stand nicht entgegen, dass die Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter verdeckt in die maltesische Tochtergesellschaft eingelegt hatte. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor. Zwar sind die Anteile der Steuerpflichtigen an der maltesischen Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Diese Wertsteigerung führt jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als Wertreflex zu.
Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG umstritten. Nach Auffassung des BFH schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus. Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine "schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist" voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es "für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (...) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist" (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch "die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (...) ausländische Tochtergesellschaft" zu den Geschäftsbeziehungen gehören "unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).
Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Steuerpflichtigen auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Steuerpflichtigen (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde.
Im Streitfall wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf Malta ansässige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war. Dies hatte das FG jedoch nicht festgestellt.
Die Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich. Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung - hier: keine Realisierung der stillen Reserven - i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten. Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht widerstreiten.
Da das angefochtene Urteil auf anderen rechtlichen Beurteilungen beruhte, war es aufzuheben und die Streitsache an das FG zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
AStG § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 4
OECDMustAbk Art. 9 Abs. 1
DBA-USA 1989 Art. 9 Abs. 1
DBA-Frankreich 1959 Art. 5
AEUV Art. 49, Art. 63, Art. 64 Abs. 1
KStG 2002 n.F. § 8a Abs. 1
KStG § 8b Abs. 1, Abs. 5
Streitig war die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14).
Der BFH entschied, dass hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs.1 AStG in Betracht kommt. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
Die streitigen Darlehensverhältnisse sind Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 AStG, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört. Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hatte das FG keine Feststellungen getroffen. Dabei hatte es jedoch nicht beachtet, dass der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf beinhaltet. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frankreich 1959 ergibt sich insoweit nichts anderes.
Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 AStG), war auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich. Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber in der Situation der Steuerpflichtigen oder der Organgesellschaften nicht bereit gewesen, die Darlehen an die jeweiligen Gesellschaften auszureichen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 Abs. 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden.
Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.
Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kam ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
Das FG hatte keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht. Der Annahme einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG stand nicht entgegen, dass die Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter verdeckt in die maltesische Tochtergesellschaft eingelegt hatte. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor. Zwar sind die Anteile der Steuerpflichtigen an der maltesischen Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Diese Wertsteigerung führt jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als Wertreflex zu.
Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG umstritten. Nach Auffassung des BFH schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus. Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine "schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist" voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es "für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (...) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist" (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch "die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (...) ausländische Tochtergesellschaft" zu den Geschäftsbeziehungen gehören "unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).
Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Steuerpflichtigen auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Steuerpflichtigen (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde.
Im Streitfall wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf Malta ansässige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war. Dies hatte das FG jedoch nicht festgestellt.
Die Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich. Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung - hier: keine Realisierung der stillen Reserven - i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten. Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht widerstreiten.
Da das angefochtene Urteil auf anderen rechtlichen Beurteilungen beruhte, war es aufzuheben und die Streitsache an das FG zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.