Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung
KurzbesprechungEStG § 4d
KStG § 8 Abs. 3 Satz 2
Streitig war, ob eine durch Entgeltumwandlung vom Gesellschafter-Geschäftsführer finanzierte (mittelbare) Versorgungszusage von diesem erdient werden muss. Die Steuerpflichtige, eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer G aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli 1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113 €). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit Wirkung ab 1.1. 2010 auf 5.750 € angehoben.
Die Steuerpflichtige hatte G im Jahre 1994 die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen. Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die Steuerpflichtige entrichtete in der Folge Beiträge an die Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage.
Das FA passte daraufhin die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.
Des Weiteren verbesserte die Steuerpflichtige die betriebliche Altersversorgung des G im August 2010 mit einer zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen G und die Steuerpflichtige eine "Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse", wonach dessen monatliches Grundgehalt um 2.070 € ab September gekürzt wurde und die Steuerpflichtige die gekürzten Gehaltsanteile einer Versorgungskasse) zuwendete. Die Steuerpflichtige als Arbeitgeberin hatte dafür zu sorgen, dass die Versorgungskasse dem G eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten des G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die Steuerpflichtige behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.
Dem folgte das FA nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung (Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen.
Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage statt. Auch der BFH bejahte den betrieblichen Charakter der Zahlungen an die Unterstützungskasse (Unterstützungskassenzusage2). Auf die Erdienbarkeit der Versorgungszusage kommt es bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusage grundsätzlich nicht an.
Eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis - als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen - einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter kann gegeben sein, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar.
Ob es jedoch auf die Erdienbarkeit auch dann ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. Im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung, die die Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei Pensionszusagen anwendet, die durch echte Barlohnumwandlung des Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden, hat der BFH nun entschieden, dass die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage regelmäßig entkräftet ist, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen.
Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage stellt zwar ein gewichtiges Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dar. Im Streitfall wurde diese Indizwirkung jedoch entkräftet, weil G die Versorgungszusage im Wege der Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deshalb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte. Außerdem war das - angemessene - Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben und wurde zum 1.1. 2010 lediglich moderat um 637 € erhöht.
Im Streitfall war der Ansatz einer vGA nicht nur im Hinblick auf die vereinbarte Entgeltumwandlung ausgeschlossen. Gleiches galt auch für die Zahlungen aufgrund der Unterstützungskassenzusage 1. Auch diese waren als Betriebsausgaben i.S. des § 4d EStG zu qualifizieren.
Die Unterstützungskassenzusage 1 resultiert aus der Änderung des ursprünglichen Versorgungsversprechens (Direktzusage). Die Änderungsvereinbarung sah vor, dass es hinsichtlich des "past service" bei der Direktzusage verbleibt und hinsichtlich des "future service" der Durchführungsweg geändert wird. Zum Zeitpunkt der Änderung der Versorgungszusage war der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen bereits 58 Jahre alt und die zehnjährige Erdienensfrist war damit nicht gewahrt. In diesem Fall war eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wurde. Denn mit der den "future service" betreffenden Änderung des Durchführungswegs im Juni 2010 war keine Zusageerhöhung und damit auch keine finanzielle Mehrbelastung für die Steuerpflichtige verbunden (wertgleiche Umstellung).
BFH, Urteil vom 7.3.2018, I R 89/15, veröffentlicht am 28.6.2018