Ermittlung der Anschaffungskosten bei Grundstücksentnahme
KurzbesprechungEStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 4 Abs. 3 Satz 4, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, § 6 Abs. 6 Satz 1, § 6b, § 6c, § 7, § 55
Streitig war die Besteuerung der Entnahme eines zum Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehörenden Grundstücks, das zuvor im Wege des Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben worden war, ohne den sich daraus ergebenden Veräußerungsgewinn zu versteuern. Der Gewinn des Betriebs wurde nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
Das FA ermittelte den Entnahmewert mit 108.225 € (555 qm x 195 €), wovon es einen nach § 55 EStG ermittelten Buchwert zum 1.1.1970 von 963 € abzog. Den sich hieraus ergebenden Entnahmegewinn in Höhe von 107.262 € berücksichtigte es gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG je zur Hälfte in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 2008 und 2009.
Der BFH folgte dem FA hinsichtlich der Höhe des Entnahmewerts, nicht jedoch hinsichtlich des Ansatzes des Wertes nach § 55 EStG. Denn von dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungskosten für den Grund und Boden im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Da das entnommene Grundstück im Wege des Tauschs erworben worden war, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter.
Das FG hatte dagegen vom Entnahmewert nur die Anschaffungskosten der im Wege des Tauschs veräußerten Grundstücke nach § 55 EStG abgezogen und dies damit begründet, die Ermittlung des gemeinen Werts der hingegebenen Grundstücke sei entbehrlich, weil der Steuerpflichtige so zu stellen sei, als habe er den aus dem Grundstückstausch erzielten Veräußerungsgewinn gemäß § 6c i.V.m. § 6b EStG neutralisiert.
Die Ausübung des Wahlrechts nach § 6b EStG setzt jedoch voraus, dass zunächst ein Gewinn nach § 6c i.V.m. § 6b Abs. 2 EStG erklärt, der sodann durch Abzug einer Betriebsausgabe wieder neutralisiert wird. Überdies sind die weiteren Voraussetzungen des § 6c Abs. 2 EStG zu beachten. Im maßgeblichen Wirtschaftsjahr 1983/1984 war jedoch weder ein Gewinn aus dem Grundstückstausch ausgewiesen noch wurden die Anschaffungskosten der erworbenen Flurstücke durch Ansatz einer Betriebsausgabe in nämlicher Höhe gemindert. Damit wurde das Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 EStG nicht ausgeübt.
Auch kann aus der Entscheidung des BFH v. 14.12. 1999 - IX R 62/96 (BStBl II 2000, 656) nicht geschlossen werden, dass statt der tatsächlichen Anschaffungskosten die historischen Anschaffungskosten bzw. die Werte nach §55 EStG für die weggetauschten Grundstücke anzusetzen sind. Denn dieses Urteil trifft nur Aussagen zur Bemessungsgrundlage von Absetzungen für Abnutzung (AfA) eines nach Betriebsaufgabe weiterhin zur Erzielung von Einkünften genutzten Wirtschaftsguts und behandelt daher einen anderen, nicht vergleichbaren Sachverhalt.
Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen. Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung die Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts als anschaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird; der Teilwert oder im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die Grundlage für die Bemessung der AfA.
Der höhere Entnahmewert ersetzt die historischen Anschaffungskosten jedoch nur, soweit die bei Entnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als Betriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebietet dann eine ergebnismindernde Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist jedoch eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme steuerlich nicht erfasst worden oder auf Grund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage für die Bemessung der AfA.
In jedem Fall lässt sich aus dieser Rechtsprechung kein allgemeiner Grundsatz ableiten, dass Steuerpflichtige, die in ihrer Einkommensteuererklärung aufgedeckte stille Reserven aus einer Veräußerung oder Entnahme nicht erklären, hinsichtlich weiterer Geschäftsvorfälle - entgegen gesetzlicher Vorgaben - so zu stellen sind, als habe es die Gewinnrealisierung nicht gegeben.