Gewerbesteuerrechtlich unbeachtlicher Vorbereitungshandlungen - Beginn einer werbenden Tätigkeit
Kurzbesprechung
BFH v. 13.4. 2017 - IV R 49/15
GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2, § 7 Sätze 1 und 3
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen.
Auch eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag (nur) der Erwerb und Betrieb eines Schiffs ist, kann vor Beginn dieses Schiffsbetriebs bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten, sofern sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Schiffsbetriebs darstellen.
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass eine Personengesellschaft - anders als ein Einzelunternehmer - zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann, selbst wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt. Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird oder ob ein bereits in Gang gesetzter Gewerbebetrieb lediglich um eine weitere werbende Tätigkeit erweitert wird, richtet sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Hierfür kann an die Kriterien angeknüpft werden, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG (Verlustabzug) entwickelt wurden.
Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme. Daher können selbst mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Einzelfall noch als Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit zu werten sein.
Überschreiten die vermögensverwaltenden Tätigkeiten allerdings das Maß dessen, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nach Auffassung des BFH nicht mehr um bloße Vorbereitungshandlungen der noch nicht aufgenommenen originär gewerblichen Tätigkeit, sondern um die Ingangsetzung eines Gewerbebetriebs, der mit der Aufnahme der Vermögensanlage beginnt. Ob dieser Gewerbebetrieb vor Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit endet oder um diese später lediglich erweitert wird, richtet sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die im Rahmen der Vermögensanlage erwirtschafteten Mittel dem originär gewerblichen Betrieb zugeführt oder für andere Zwecke verwendet worden sind.
Im Streitfall war das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei den von der Gesellschaft im Vorfeld getätigten Währungsgeschäften nicht lediglich um Vorbereitungshandlungen eines erst mit Indienststellung des Schiffs in Gang gesetzten (originär gewerblichen) Schiffsbetriebs handelte. Denn derartige Devisentermingeschäfte sind für die Aufnahme eines Schiffsbetriebs weder erforderlich noch üblich. Das gilt selbst dann, wenn die daraus erzielten Gewinne später für den Schiffsbetrieb verwendet werden. Im Streitfall kam hinzu, dass der Abschluss der ersten Devisen-Verkaufsgeschäfte sowie sämtlicher nachfolgenden Währungsgeschäfte allein deshalb erfolgte, um eine sich bietende Chance zu nutzen, einen Gewinn zu realisieren und zu entnehmen. Anders als die ersten Devisen-Ankaufsgeschäfte, die jedenfalls zunächst der Wechselkurssicherung dienten, standen die weiteren Währungsgeschäfte in keinerlei Bezug mit dem Betrieb des Schiffs, so dass es sich eindeutig nicht um Vorbereitungshandlungen dieser Tätigkeit gehandelt hatte.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2, § 7 Sätze 1 und 3
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen.
Auch eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag (nur) der Erwerb und Betrieb eines Schiffs ist, kann vor Beginn dieses Schiffsbetriebs bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten, sofern sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Schiffsbetriebs darstellen.
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass eine Personengesellschaft - anders als ein Einzelunternehmer - zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann, selbst wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt. Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird oder ob ein bereits in Gang gesetzter Gewerbebetrieb lediglich um eine weitere werbende Tätigkeit erweitert wird, richtet sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Hierfür kann an die Kriterien angeknüpft werden, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG (Verlustabzug) entwickelt wurden.
Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme. Daher können selbst mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Einzelfall noch als Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit zu werten sein.
Überschreiten die vermögensverwaltenden Tätigkeiten allerdings das Maß dessen, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nach Auffassung des BFH nicht mehr um bloße Vorbereitungshandlungen der noch nicht aufgenommenen originär gewerblichen Tätigkeit, sondern um die Ingangsetzung eines Gewerbebetriebs, der mit der Aufnahme der Vermögensanlage beginnt. Ob dieser Gewerbebetrieb vor Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit endet oder um diese später lediglich erweitert wird, richtet sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die im Rahmen der Vermögensanlage erwirtschafteten Mittel dem originär gewerblichen Betrieb zugeführt oder für andere Zwecke verwendet worden sind.
Im Streitfall war das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei den von der Gesellschaft im Vorfeld getätigten Währungsgeschäften nicht lediglich um Vorbereitungshandlungen eines erst mit Indienststellung des Schiffs in Gang gesetzten (originär gewerblichen) Schiffsbetriebs handelte. Denn derartige Devisentermingeschäfte sind für die Aufnahme eines Schiffsbetriebs weder erforderlich noch üblich. Das gilt selbst dann, wenn die daraus erzielten Gewinne später für den Schiffsbetrieb verwendet werden. Im Streitfall kam hinzu, dass der Abschluss der ersten Devisen-Verkaufsgeschäfte sowie sämtlicher nachfolgenden Währungsgeschäfte allein deshalb erfolgte, um eine sich bietende Chance zu nutzen, einen Gewinn zu realisieren und zu entnehmen. Anders als die ersten Devisen-Ankaufsgeschäfte, die jedenfalls zunächst der Wechselkurssicherung dienten, standen die weiteren Währungsgeschäfte in keinerlei Bezug mit dem Betrieb des Schiffs, so dass es sich eindeutig nicht um Vorbereitungshandlungen dieser Tätigkeit gehandelt hatte.