Kein Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten für ausschüttungsgleiche Erträge
Kurzbesprechung
BFH v. 29.3.2017 - I R 73/15
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2
HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 255 Abs. 1
InvStG § 1 Abs. 3 Satz 3, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 11 Abs. 1
KAGG § 39 Abs. 1 Satz 2
Im Streitfall nahm die Steuerpflichtige auf Anteile an Publikums- und Spezialsondervermögen, die dem Umlaufvermögen zugeordnet waren (§§ 340e, 340f Abs. 1 Satz 1 HGB ), Teilwertabschreibungen auf Grund dauerhafter Wertminderungen in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Rücknahmepreis zum Bilanzstichtag und den Anschaffungskosten der Anteile vor. Als nachträgliche Anschaffungskosten der Fondsanteile berücksichtigte sie dabei die ihr im Streitjahr und den Vorjahren nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des (InvStG) bzw. der Vorgängervorschrift des § 39 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) als zugeflossen geltenden Erträge.
Das FA erkannte die Teilwertabschreibung jedoch im Anschluss an eine Außenprüfung nicht an. Einspruch und klage blieben erfolglos. Der BFH entschied, dass Anteile an einem Investmentfonds im Betriebsvermögen steuerbilanziell eigenständige Wirtschaftsgüter sind, so dass insoweit die einzelnen Anteile, nicht aber die vom Investmentfonds gehaltenen Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind. Dabei handelt es sich um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kann gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG statt der Anschaffungskosten der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss.
Der BFH ließ offen,, ob das in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannte Tatbestandsmerkmal der "dauernden Wertminderung" überhaupt für Investmentanteile im Umlaufvermögen, die regelmäßig für Veräußerungszwecke gehalten werden, gegeben sein kann. Denn die streitbefangenen ausschüttungsgleichen Erträge erhöhen die ursprünglichen Anschaffungskosten der Investmentanteile nicht nachträglich und sind deshalb auch keiner Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zugänglich.
Steuerrechtlich gelten nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge grundsätzlich bereits mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils ist es insoweit geboten, diese zum Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG als zugeflossen gelten, festzuhalten. Da die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert worden sind, sind sie bei der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils von dem sich aus der Differenz aus dem Veräußerungserlös bzw. Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert andererseits ergebenden Gewinn abzuziehen.
Der so lediglich zur Vermeidung einer doppelten Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge zu bildende Merkposten ist allerdings weder ein selbständiges Wirtschaftsgut, das einer Bewertung nach § 6 Abs. 1 EStG zugänglich wäre, noch ist er Bestandteil des Wirtschaftsguts Investmentanteil. Vielmehr dient er allein der Dokumentation der bereits besteuerten Erträge und soll eine Doppelbesteuerung vermeiden. Er ist deshalb bei der Bewertung des einzelnen Investmentanteils nicht zu berücksichtigen und unterliegt auch keiner Teilwertabschreibung. Dies gilt nicht nur für den Geltungsbereich des InvStG, sondern auch gleichermaßen noch unter § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG fallende nicht zur Ausschüttung verwendete Einnahmen und Gewinne.
BFH, Urteil vom 29.3.2017, I R 73/15, veröffentlicht am 26.7.2017
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2
HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 255 Abs. 1
InvStG § 1 Abs. 3 Satz 3, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 11 Abs. 1
KAGG § 39 Abs. 1 Satz 2
Im Streitfall nahm die Steuerpflichtige auf Anteile an Publikums- und Spezialsondervermögen, die dem Umlaufvermögen zugeordnet waren (§§ 340e, 340f Abs. 1 Satz 1 HGB ), Teilwertabschreibungen auf Grund dauerhafter Wertminderungen in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Rücknahmepreis zum Bilanzstichtag und den Anschaffungskosten der Anteile vor. Als nachträgliche Anschaffungskosten der Fondsanteile berücksichtigte sie dabei die ihr im Streitjahr und den Vorjahren nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des (InvStG) bzw. der Vorgängervorschrift des § 39 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) als zugeflossen geltenden Erträge.
Das FA erkannte die Teilwertabschreibung jedoch im Anschluss an eine Außenprüfung nicht an. Einspruch und klage blieben erfolglos. Der BFH entschied, dass Anteile an einem Investmentfonds im Betriebsvermögen steuerbilanziell eigenständige Wirtschaftsgüter sind, so dass insoweit die einzelnen Anteile, nicht aber die vom Investmentfonds gehaltenen Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind. Dabei handelt es sich um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kann gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG statt der Anschaffungskosten der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss.
Der BFH ließ offen,, ob das in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannte Tatbestandsmerkmal der "dauernden Wertminderung" überhaupt für Investmentanteile im Umlaufvermögen, die regelmäßig für Veräußerungszwecke gehalten werden, gegeben sein kann. Denn die streitbefangenen ausschüttungsgleichen Erträge erhöhen die ursprünglichen Anschaffungskosten der Investmentanteile nicht nachträglich und sind deshalb auch keiner Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zugänglich.
Steuerrechtlich gelten nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge grundsätzlich bereits mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils ist es insoweit geboten, diese zum Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG als zugeflossen gelten, festzuhalten. Da die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert worden sind, sind sie bei der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils von dem sich aus der Differenz aus dem Veräußerungserlös bzw. Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert andererseits ergebenden Gewinn abzuziehen.
Der so lediglich zur Vermeidung einer doppelten Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge zu bildende Merkposten ist allerdings weder ein selbständiges Wirtschaftsgut, das einer Bewertung nach § 6 Abs. 1 EStG zugänglich wäre, noch ist er Bestandteil des Wirtschaftsguts Investmentanteil. Vielmehr dient er allein der Dokumentation der bereits besteuerten Erträge und soll eine Doppelbesteuerung vermeiden. Er ist deshalb bei der Bewertung des einzelnen Investmentanteils nicht zu berücksichtigen und unterliegt auch keiner Teilwertabschreibung. Dies gilt nicht nur für den Geltungsbereich des InvStG, sondern auch gleichermaßen noch unter § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG fallende nicht zur Ausschüttung verwendete Einnahmen und Gewinne.
BFH, Urteil vom 29.3.2017, I R 73/15, veröffentlicht am 26.7.2017