Sonderumlagen als Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG
Kurzbesprechung
BFH-Beschluss v. 22.05.2019 - I R 16/17
KStG § 8b Abs. 6 Satz 2, Abs. 3 Satz 3
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Zweck der Vorschrift ist es, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Dazu darf die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts die entsprechenden Leistungen nicht selbst im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vereinnahmen, weil dann § 8b Abs.1 und 2 KStG unmittelbar gelten würden.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt. Dazu zählt ‑ wie im Streitfall ‑ die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse (hier: Steuerpflichtigen) an einem Sparkassen- oder Giroverband (hier: S), die wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank (hier: N) hält.
Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG zählen. Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können. Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG außer Ansatz gelassen werden.
Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen. Deshalb sind nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung.
Dass mit der Wendung "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs.1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu.
Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "weitergeschütteten" Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz KStG unterstehen.
Das FG war in der Vorentscheidung von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hatte auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die von S gehaltene Beteiligung an N auf Ebene von S eine Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die Steuerpflichtige durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage ausgeglichen hat.
Die steuerbilanziell anzuerkennenden Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den substanzbezogenen Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Nach Feststellungen des FG haben die Voraussetzungen einer solchen Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an N auf Ebene von S vorgelegen und die Mitglieder von S (einschließlich der Steuerpflichtigen) haben die wirtschaftlichen Effekte dieser Teilwertabschreibung durch die Zahlung der Sonderumlage ausgeglichen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 8b Abs. 6 Satz 2, Abs. 3 Satz 3
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Zweck der Vorschrift ist es, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Dazu darf die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts die entsprechenden Leistungen nicht selbst im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vereinnahmen, weil dann § 8b Abs.1 und 2 KStG unmittelbar gelten würden.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt. Dazu zählt ‑ wie im Streitfall ‑ die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse (hier: Steuerpflichtigen) an einem Sparkassen- oder Giroverband (hier: S), die wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank (hier: N) hält.
Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG zählen. Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können. Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG außer Ansatz gelassen werden.
Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen. Deshalb sind nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung.
Dass mit der Wendung "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs.1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu.
Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "weitergeschütteten" Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz KStG unterstehen.
Das FG war in der Vorentscheidung von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hatte auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die von S gehaltene Beteiligung an N auf Ebene von S eine Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die Steuerpflichtige durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage ausgeglichen hat.
Die steuerbilanziell anzuerkennenden Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den substanzbezogenen Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Nach Feststellungen des FG haben die Voraussetzungen einer solchen Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an N auf Ebene von S vorgelegen und die Mitglieder von S (einschließlich der Steuerpflichtigen) haben die wirtschaftlichen Effekte dieser Teilwertabschreibung durch die Zahlung der Sonderumlage ausgeglichen.