Änderung der Gewinnermittlungsart
Kurzbesprechung
BFH v. 27.11.2024 - X R 1/23
EStG § 4 Abs. 1, EStG § 4 Abs. 3 S. 1
AO § 140, AO § 141, AO § 177 Abs. 1
FGO § 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1
GG Art. 2 Abs 1, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 20 Abs. 3
Im Streitfall ging es um die Zulässigkeit des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach einer Außenprüfung. Der BFH entschied, dass der Steuerpflichtige im Streitjahr die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht mehr erfüllte, weil er durch die Aufstellung des Jahresabschlusses sein Wahlrecht bereits ausgeübt hatte und daran auch gebunden war.
Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der im Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht. Maßgeblich für die Ausübung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht.
Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung beziehungsweise der Betriebsvermögensvergleich ist in dem Zeitpunkt erstellt, in dem der Steuerpflichtige sie beziehungsweise ihn fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Beweisanzeichen dafür kann sein, dass er die Gewinnermittlung durch Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt. Nach der Erstellung des Jahresabschlusses kommt folglich die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung grundsätzlich nicht mehr in Betracht. Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige sein Wahlrecht, den Gewinn für das Streitjahr durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, ausgeübt und deshalb die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr erfüllt.
Im Streitfall war der Steuerpflichtige auch an das von ihm ausgeübte Wahlrecht gebunden. Die Ausübung des Wahlrechts wird in formeller Hinsicht durch die Bestandskraft der betreffenden Bescheide und in materieller Hinsicht durch die jeweiligen Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts begrenzt, im Falle des Wechsels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Hat der Steuerpflichtige einmal die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gewählt, liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr vor. Die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart ist deshalb - anders als bei anderen steuerlichen Wahlrechten - grundsätzlich nachträglich nicht mehr abänderbar.
In Ausnahmefällen hat die Rechtsprechung zwar einen Wechsel zugelassen und dabei an die Grundsätze angeknüpft, die für den Wechsel der Gewinnermittlungsart in aufeinanderfolgenden Jahren gelten. Im Streitfall war dem Steuerpflichtigen die Änderung der Wahlrechtsausübung jedoch nicht mehr möglich. Denn er hatte keinen vernünftigen wirtschaftlichen Grund dargelegt, der es rechtfertigen könnte, die einmal gewählte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für dasselbe Jahr wieder zu ändern. Allein der Umstand, dass er durch den Wechsel zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung eine Gewinnerhöhung infolge der Außenprüfung "glätten" wollte, reicht hierfür nicht aus. Damit haben sich nicht die wirtschaftlichen Verhältnisse geändert. Der Steuerpflichtige war vielmehr einem Irrtum über die steuerlichen Folgen der gewählten Gewinnermittlungsart unterlegen, der die Änderungsmöglichkeit nicht eröffnet. Zu den steuerlichen Folgen gehören auch solche, die erst anlässlich späterer Vorgänge, etwa einer Außenprüfung, sichtbar werden.
Der BFH wies zudem darauf hin, dass sich aus § 177 Abs. 1 AO kein anderes Ergebnis herleiten lässt, da ein Fehler der dort beschriebenen Art nicht vorliegt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs. 1, EStG § 4 Abs. 3 S. 1
AO § 140, AO § 141, AO § 177 Abs. 1
FGO § 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1
GG Art. 2 Abs 1, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 20 Abs. 3
Im Streitfall ging es um die Zulässigkeit des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach einer Außenprüfung. Der BFH entschied, dass der Steuerpflichtige im Streitjahr die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht mehr erfüllte, weil er durch die Aufstellung des Jahresabschlusses sein Wahlrecht bereits ausgeübt hatte und daran auch gebunden war.
Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der im Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht. Maßgeblich für die Ausübung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht.
Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung beziehungsweise der Betriebsvermögensvergleich ist in dem Zeitpunkt erstellt, in dem der Steuerpflichtige sie beziehungsweise ihn fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Beweisanzeichen dafür kann sein, dass er die Gewinnermittlung durch Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt. Nach der Erstellung des Jahresabschlusses kommt folglich die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung grundsätzlich nicht mehr in Betracht. Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige sein Wahlrecht, den Gewinn für das Streitjahr durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, ausgeübt und deshalb die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr erfüllt.
Im Streitfall war der Steuerpflichtige auch an das von ihm ausgeübte Wahlrecht gebunden. Die Ausübung des Wahlrechts wird in formeller Hinsicht durch die Bestandskraft der betreffenden Bescheide und in materieller Hinsicht durch die jeweiligen Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts begrenzt, im Falle des Wechsels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Hat der Steuerpflichtige einmal die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gewählt, liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr vor. Die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart ist deshalb - anders als bei anderen steuerlichen Wahlrechten - grundsätzlich nachträglich nicht mehr abänderbar.
In Ausnahmefällen hat die Rechtsprechung zwar einen Wechsel zugelassen und dabei an die Grundsätze angeknüpft, die für den Wechsel der Gewinnermittlungsart in aufeinanderfolgenden Jahren gelten. Im Streitfall war dem Steuerpflichtigen die Änderung der Wahlrechtsausübung jedoch nicht mehr möglich. Denn er hatte keinen vernünftigen wirtschaftlichen Grund dargelegt, der es rechtfertigen könnte, die einmal gewählte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für dasselbe Jahr wieder zu ändern. Allein der Umstand, dass er durch den Wechsel zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung eine Gewinnerhöhung infolge der Außenprüfung "glätten" wollte, reicht hierfür nicht aus. Damit haben sich nicht die wirtschaftlichen Verhältnisse geändert. Der Steuerpflichtige war vielmehr einem Irrtum über die steuerlichen Folgen der gewählten Gewinnermittlungsart unterlegen, der die Änderungsmöglichkeit nicht eröffnet. Zu den steuerlichen Folgen gehören auch solche, die erst anlässlich späterer Vorgänge, etwa einer Außenprüfung, sichtbar werden.
Der BFH wies zudem darauf hin, dass sich aus § 177 Abs. 1 AO kein anderes Ergebnis herleiten lässt, da ein Fehler der dort beschriebenen Art nicht vorliegt.