Erbschaftsteuer: Wann ist ein Personenkreis bestimmt und wann unbestimmt?

Der Sachverhalt:
Die 2010 verstorbene Erblasserin hatte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihrer ehemaligen Arbeitgeberin in ihrem notariellen Testament aus dem Jahr 1989 als alleinige Erbin eingesetzt. Danach machte sie der Erbin die Auflage, das Ererbte nur zu Gunsten der Angehörigen der Firma  zu verwenden, die in Not geraten sind und deren persönliche, dienstvertragliche oder von der öffentlichen Hand zu erlangenden Mittel nicht genügen, die Not angemessen ausreichend zu lindern.

In ihrer Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klägerin, die Auflage zu Gunsten ihrer Mitarbeiter mit dem gleichen Betrag als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG zu berücksichtigen. Dem kam das Finanzamt allerdings nicht nach. Es unterwarf den Anfall des Nachlasses bei der Klägerin als Zweckzuwendung der Erbschaftsteuer.

Die Klägerin war der Ansicht, die von der Erblasserin gemachte Auflage begünstige durchaus bestimmbare Personen, die mit dem Moment der Zuwendung konkretisiert seien. Eine Besteuerung bei diesen Erwerbern sei somit möglich mit der Folge, dass das zur Zweckerfüllung eingesetzte Vermögen nicht unbesteuert bleibe. Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte den Anfall des Nachlasses bei der Klägerin zutreffend als Zweckzuwendung der Erbschaftsteuer unterworfen.

Eine Zweckzuwendung besteht stets aus zwei Elementen: der eigentlichen Zuwendung und der Zweckwidmung in Form einer Auflage oder Bedingung. Dabei kommt ein unpersönlicher Sachzweck in Betracht oder aber - in Abgrenzung zu § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG - die Begünstigung eines unbestimmten Personenkreises. Ein Personenkreis ist dann unbestimmt, wenn er "vage" ist. Die Begünstigten dürfen weder namentlich identifizierbar sein noch von dem Beschwerten auf Grund eines eigenen Bestimmungsrechts konkretisiert werden. So wird etwa ein unbestimmter Personenkreis angenommen, wenn die Begünstigung allen Obdachlosen einer bestimmten Stadt zu Gute kommen soll.

Infolgedessen konnte im vorliegenden Fall durchaus angenommen werden, dass es sich bei der Zweckbestimmung seitens der Erblasserin um die Begünstigung eines unbestimmten Personenkreises handelte. Zwar hatte die Erblasserin die Begünstigung auf die Mitarbeiter der Klägerin beschränkt. Jedoch reichte dieses Kriterium allein nicht aus, insoweit von einer direkten Zuwendung der Erblasserin an bestimmte Personen i.S.v. § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG auszugehen. Denn allein auf Grund der Anordnung der Erblasserin hat keiner der Mitarbeiter der Klägerin - worauf das Finanzamt zutreffend hinwies - einen Rechtsanspruch auf bestimmte Zahlungen aus dem Nachlass der Erblasserin. Es stand auch nicht von vornherein fest, welcher der Mitarbeiter der Klägerin in den Genuss der Begünstigung kommen sollte, da gar nicht absehbar war, in welcher Person welches konkreten Mitarbeiters die Voraussetzungen der Begünstigung (Krankheit, Mittellosigkeit) eintreten werden.

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