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11.10.2018
BFH 19.7.2018, IV R 39/10

Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft

Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft gehört zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der Gewinn der Obergesellschaft aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils auch dann, wenn die Obergesellschaft nur in Folge ihrer gewerblichen Beteiligungseinkünfte insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und an ihr ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Der in § 52 Abs. 32a EStG angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
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Der Sachverhalt:

Die Klägerin ist eine GmbH, die Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (A-KG) ist. Mit am 12.9. und 22.10.2001 unterzeichnetem Kauf- und Abtretungsvertrag übertrug die als Kommanditistin an der A-KG beteiligte W-KG ihren Kommanditanteil mit Wirkung zum 1.1.2002 an eine weitere Kommanditistin der A-KG, die W-GmbH. Dabei erzielte die W-KG einen Veräußerungsgewinn. Bis zur Mitte des Streitjahrs 2002 waren an der W-KG als Komplementäre und Kommanditisten ausschließlich natürliche Personen beteiligt. Am 6.9.2002 traten alle bisherigen Kommanditisten aus der W-KG aus und die M-GmbH als weitere Komplementärin und die C-GmbH & Co. KG als Kommanditistin ein. Neben ihrer Beteiligung an der A-KG war die W-KG ausschließlich vermögensverwaltend tätig.

Nach einer bei der A-KG u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 S. 2 GewStG gehöre. In seinem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2002 setzte es den Gewerbesteuermessbetrag neu fest. Die Klägerin war der Ansicht, § 7 S. 2 GewStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Außerdem sei diese Norm im Streitfall sachlich nicht anwendbar. Bei der W-KG handele es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 dürfe nicht gem. § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend auf den Streitfall angewendet werden.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der A-KG im Erhebungszeitraum 2002 gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört.

Nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gebrachten Normzweck eine solche Einschränkung (Gewerbesteuerfreiheit) vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er auf eine als Mitunternehmer beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt.

§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG ist nicht dahin auszulegen, dass eine als Mitunternehmerin an einer anderen Personengesellschaft beteiligte, im Übrigen ihrerseits nur "vermögensverwaltend" tätige Personengesellschaft nicht vom Regelungsgehalt dieser Norm erfasst wird. Dies gilt selbst dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - an einer solchen Gesellschaft zum Zeitpunkt der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Der ab dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwendende § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG sieht bei wörtlicher Auslegung Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind, als Gewerbeertrag an. Die Norm enthält eine gewerbesteuerrechtliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften. Aus ihrem Wortlaut folgt, dass der Gewinn i.S.d. § 7 S. 2 GewStG nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft gehört, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Dies gilt selbst dann, wenn bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft an der veräußernden Obergesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind.

Auch aus dem vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 7 S. 2 GewStG verfolgten Zweck lässt sich keine Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen natürlicher Personen herleiten. Die Einführung von § 7 S. 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird.

Eine Auslegung des § 7 S. 2 GewStG im Wege der teleologischen "Extension" oder Reduktion mit dem Ergebnis, dass die Beteiligung einer - abgesehen von einer mitunternehmerischen Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft - "vermögensverwaltenden" Personengesellschaft der unmittelbaren Beteiligung einer natürlichen Person gleichzustellen ist, wird abgelehnt. Es liegt keine Regelungslücke vor. Die Norm führt auch zu keinem offenkundig sinnwidrigen Ergebnis, soweit sie unberücksichtigt lässt, inwieweit bei doppelstöckigen Personengesellschaften eine als Mitunternehmerin beteiligte Obergesellschaft - von ihren gewerblichen Beteiligungseinkünften abgesehen "vermögensverwaltend" tätig ist. Der Normzweck der Verwaltungsvereinfachung rechtfertigt es, dass auch nicht weiter zu prüfen ist, welchen Tätigkeiten eine mitunternehmerisch beteiligte Personengesellschaft ihrerseits nachgeht und ob sie ohne die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermögensverwaltend tätig wäre.

Wenn von der gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung des § 7 S. 2 GewStG (nur) unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen ausgenommen sind, begegnet dies letztlich auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Linkhinweis:

  • Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 11.10.2018 04:40
Quelle: BFH online