Managermodell: Fällt bei Erwerb eines Geschäftsanteils durch Pooltreuhänder Schenkungsteuer an?
BFH v. 6.5.2020 - II R 34/17
Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und war seit Juli 1988 Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (W-GmbH). Die Gesellschafter hielten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 €. Am 30.6.2004 hatten die Gesellschafter die Neufassung eines notariell beurkundeten Poolvertrags beschlossen, der die Verhältnisse der Gesellschafter untereinander im Managermodell regelte. Dazu gehörte die Beendigung der Mitgliedschaft bei Vollendung des 63. Lebensjahrs. Der Gesellschafter sollte zu einem näher bestimmten Tag (gekoppelt an die Rechnungslegung) seinen Geschäftsanteil nach einem vorformulierten Vertragsmuster an einen Pooltreuhänder, der durch die Poolversammlung bestimmt wurde, verkaufen und übertragen.
Der Pooltreuhänder hatte hierfür auf Rechnung der aktiven Poolmitglieder den Nominalbetrag des Geschäftsanteils zu entrichten, die W-GmbH die bisher aufgelaufenen Gewinnanteile. Ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestand nicht. Die Geschäftsanteile der ausscheidenden Poolmitglieder waren für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen. Der Pooltreuhänder hatte die Geschäftsanteile bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle in der W-GmbH verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Diese Geschäftsanteile waren in der Poolversammlung nicht stimmberechtigt und auch bei der Gewinnverteilung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Einzelheiten regelte ein dem Poolvertrag beigefügter Treuhandvertrag, demzufolge der Pooltreuhänder als fremdnütziger Treuhänder handelte und im Außenverhältnis Vollrechtsinhaber war. Zahlungen und sonstige Leistungen aus der Gesellschafterstellung waren grundsätzlich an den Treugeber abzuführen.
Der Gesellschafter X kündigte aus Altersgründen und verkaufte seinen Geschäftsanteil nach Maßgabe der vorbeschriebenen Regelungen an den Pooltreuhänder für 50.000 €. Das Finanzamt nahm zunächst die W-GmbH unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Schenkungsteuer in Anspruch. Im Einspruchsverfahren zog es den Kläger unter Berufung auf § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinzu. Wegen des Ausscheidens eines weiteren Gesellschafters setzte das Finanzamt ebenfalls Schenkungsteuer gegen die W-GmbH fest.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision der Finanzbehörde vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils an der W-GmbH von X auf den Pooltreuhänder bei dem Kläger nicht der Schenkungsteuer unterliegt.
Der Vorgang ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG schenkungsteuerbar. Die Frage, ob und auf wen schenkungsteuerlich ein Geschäftsanteil übergeht, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Denn die Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpft grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher regelmäßig nicht anwendbar. So kommt es auch bei anderen Tatbeständen der Schenkungsteuer für die Prüfung, wer als Zuwendender und Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, grundsätzlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, denn die Schenkungsteuer ist eine Verkehrsteuer.
Für Treuhandverhältnisse an jedwedem Treugut, mithin auch an gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, gilt nichts anderes. Geht es im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer um die Frage der Rechtszuständigkeit an dem Treugut, so bleibt maßgebend, wer zivilrechtlicher Rechtsinhaber ist. Das ist regelmäßig der Treuhänder. Die abweichende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 AO betrifft eine besondere Form wirtschaftlichen Eigentums und ist im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich ebenso wenig anwendbar wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO insgesamt.
Auch § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bietet keine Grundlage, für den Übergang eines Gesellschaftsanteils nicht - wie regelmäßig - an den Erwerb zivilrechtlichen Eigentums, sondern -ausnahmsweise - an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums anzuknüpfen. Die Wortwahl "Übergang des Anteils" ist eine originär zivilrechtliche. Eine den Prinzipien der Erbschaft- und Schenkungsteuer zuwiderlaufende rein wirtschaftliche Betrachtung, die die bei allen Vertragsbeteiligten eintretenden wirtschaftlichen Vor- und Nachteile beleuchtete, hätte einer besonderen gesetzlichen Anordnung bedurft. Insbesondere gibt § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für die Besteuerung einer etwaigen bei einem Dritten eingetretenen Bereicherung keine Handhabe, da die Vorschrift nicht an die Bereicherung, sondern an den Anteilserwerb anknüpft.
Nach diesen Maßstäben hatte im Streitfall nicht der Kläger, sondern der Pooltreuhänder den GmbH-Geschäftsanteil erworben, so dass der Vorgang beim Kläger nicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerbar ist. Der Pooltreuhänder war zivilrechtlicher Eigentümer geworden. Die Annahme des Finanzamtes, in Wahrheit sei lediglich der über die verbleibenden Gesellschafter verlaufende Leistungsweg abgekürzt worden, fand in dem Poolvertrag, der von vornherein den tatsächlich gewählten Übertragungsweg vorsah, keine Stütze.
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Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und war seit Juli 1988 Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (W-GmbH). Die Gesellschafter hielten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 €. Am 30.6.2004 hatten die Gesellschafter die Neufassung eines notariell beurkundeten Poolvertrags beschlossen, der die Verhältnisse der Gesellschafter untereinander im Managermodell regelte. Dazu gehörte die Beendigung der Mitgliedschaft bei Vollendung des 63. Lebensjahrs. Der Gesellschafter sollte zu einem näher bestimmten Tag (gekoppelt an die Rechnungslegung) seinen Geschäftsanteil nach einem vorformulierten Vertragsmuster an einen Pooltreuhänder, der durch die Poolversammlung bestimmt wurde, verkaufen und übertragen.
Der Pooltreuhänder hatte hierfür auf Rechnung der aktiven Poolmitglieder den Nominalbetrag des Geschäftsanteils zu entrichten, die W-GmbH die bisher aufgelaufenen Gewinnanteile. Ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestand nicht. Die Geschäftsanteile der ausscheidenden Poolmitglieder waren für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen. Der Pooltreuhänder hatte die Geschäftsanteile bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle in der W-GmbH verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Diese Geschäftsanteile waren in der Poolversammlung nicht stimmberechtigt und auch bei der Gewinnverteilung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Einzelheiten regelte ein dem Poolvertrag beigefügter Treuhandvertrag, demzufolge der Pooltreuhänder als fremdnütziger Treuhänder handelte und im Außenverhältnis Vollrechtsinhaber war. Zahlungen und sonstige Leistungen aus der Gesellschafterstellung waren grundsätzlich an den Treugeber abzuführen.
Der Gesellschafter X kündigte aus Altersgründen und verkaufte seinen Geschäftsanteil nach Maßgabe der vorbeschriebenen Regelungen an den Pooltreuhänder für 50.000 €. Das Finanzamt nahm zunächst die W-GmbH unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Schenkungsteuer in Anspruch. Im Einspruchsverfahren zog es den Kläger unter Berufung auf § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinzu. Wegen des Ausscheidens eines weiteren Gesellschafters setzte das Finanzamt ebenfalls Schenkungsteuer gegen die W-GmbH fest.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision der Finanzbehörde vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils an der W-GmbH von X auf den Pooltreuhänder bei dem Kläger nicht der Schenkungsteuer unterliegt.
Der Vorgang ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG schenkungsteuerbar. Die Frage, ob und auf wen schenkungsteuerlich ein Geschäftsanteil übergeht, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Denn die Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpft grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher regelmäßig nicht anwendbar. So kommt es auch bei anderen Tatbeständen der Schenkungsteuer für die Prüfung, wer als Zuwendender und Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, grundsätzlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, denn die Schenkungsteuer ist eine Verkehrsteuer.
Für Treuhandverhältnisse an jedwedem Treugut, mithin auch an gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, gilt nichts anderes. Geht es im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer um die Frage der Rechtszuständigkeit an dem Treugut, so bleibt maßgebend, wer zivilrechtlicher Rechtsinhaber ist. Das ist regelmäßig der Treuhänder. Die abweichende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 AO betrifft eine besondere Form wirtschaftlichen Eigentums und ist im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich ebenso wenig anwendbar wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO insgesamt.
Auch § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bietet keine Grundlage, für den Übergang eines Gesellschaftsanteils nicht - wie regelmäßig - an den Erwerb zivilrechtlichen Eigentums, sondern -ausnahmsweise - an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums anzuknüpfen. Die Wortwahl "Übergang des Anteils" ist eine originär zivilrechtliche. Eine den Prinzipien der Erbschaft- und Schenkungsteuer zuwiderlaufende rein wirtschaftliche Betrachtung, die die bei allen Vertragsbeteiligten eintretenden wirtschaftlichen Vor- und Nachteile beleuchtete, hätte einer besonderen gesetzlichen Anordnung bedurft. Insbesondere gibt § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für die Besteuerung einer etwaigen bei einem Dritten eingetretenen Bereicherung keine Handhabe, da die Vorschrift nicht an die Bereicherung, sondern an den Anteilserwerb anknüpft.
Nach diesen Maßstäben hatte im Streitfall nicht der Kläger, sondern der Pooltreuhänder den GmbH-Geschäftsanteil erworben, so dass der Vorgang beim Kläger nicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerbar ist. Der Pooltreuhänder war zivilrechtlicher Eigentümer geworden. Die Annahme des Finanzamtes, in Wahrheit sei lediglich der über die verbleibenden Gesellschafter verlaufende Leistungsweg abgekürzt worden, fand in dem Poolvertrag, der von vornherein den tatsächlich gewählten Übertragungsweg vorsah, keine Stütze.