Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im JStG 2008 ist mit dem GG teilweise unvereinbar
BVerfG v. 7.12.2022 - 2 BvR 988/16
Der Sachverhalt:
Die Beschwerdeführerin ist ein Wohnungsunternehmen. Sie hatte sich gegen eine Übergangsregelung für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) gewandt. Dadurch wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG eine pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des noch vorhandenen Eigenkapitaltopfes EK 02 eingeführt. Die Vorgängerregelung des § 38 KStG (in der Fassung des StSenkG) war auf Antrag weiter anzuwenden für bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft, insbesondere solche, an denen die öffentliche Hand mit mindestens 50 % (auch mittelbar) beteiligt ist, sowie für steuerbefreite Körperschaften (§ 34 Abs. 16 KStG). Das hat zur Folge, dass der EK 02-Bestand dieser Unternehmen auf entsprechenden Antrag abweichend von § 38 Abs. 5 und 6 KStG nur im Falle einer Ausschüttung nachbelastet wird.
Die Beschwerdeführerin ist nicht von § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) erfasst. Sie begehrte unter Bezugnahme auf die Vorschrift, von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ihres EK 02-Bestandes abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt ab und stellte zugleich einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag fest. Die hiergegen vor den Fachgerichten erhobene Klage der Beschwerdeführerin blieb erfolglos. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügte sie die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des Rückwirkungsverbots (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 GG) bzw. der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.
Die zulässige Verfassungsbeschwerde war teilweise erfolgreich.
Die Gründe:
Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
Die Regelung ist Teil der Übergangsvorschriften für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren. Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital einer Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene "Eigenkapitaltöpfe" (EK) gegliedert. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden u.a. im sog. EK 02 erfasst. Im Falle der Ausschüttung dieses Eigenkapitals wurde es bei Verlassen der steuerbefreiten Sphäre auf der Ebene der Körperschaft mit (zuletzt) 30 % nachbelastet. Beim Anteilseigner wurde die Ausschüttung - unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer - mit dessen individuellem Einkommensteuersatz besteuert. Unter dem Halbeinkünfteverfahren erfolgt im Falle der Ausschüttung keine Nachbelastung der von der Körperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne; beim Anteilseigner unterliegt die Ausschüttung nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.
Nach der ursprünglichen Übergangsregelung zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) sollte das alte EK 02 nur noch bis zum Ablauf eines 15-jährigen (später auf 18 Jahre erweiterten) Übergangszeitraums im Falle seiner Ausschüttung mit 30 % nachbelastet werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG stattdessen eine pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des noch vorhandenen EK 02 mit 3 % Körperschaftsteuer eingeführt. Gem. § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) konnten sich bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft und steuerbefreite Körperschaften auf Antrag unter Fortgeltung der bisherigen Rechtslage von der Anwendung dieser Regelung befreien lassen. Das hat zur Folge, dass es für diese Unternehmen nur im Falle einer Ausschüttung während des 18-jährigen Übergangszeitraums zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, während der EK 02-Bestand anderer Körperschaften zwingend - d.h. unabhängig davon, ob er ausgeschüttet wird oder nicht - gem. § 38 Abs. 5 und 6 KStG nachbelastet wird.
Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG ist zwar für sich genommen sowohl mit dem allgemeinen Gleichheitssatz als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes sowie dem Schutz des Eigentums und der allgemeinen Handlungsfreiheit vereinbar. Sie verstößt jedoch i.V.m. dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Ausnahmeregelung bewirkt eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von Körperschaften, die nicht gerechtfertigt ist.
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BVerfG PM Nr. 29 vom 8.3.2023
Die Beschwerdeführerin ist ein Wohnungsunternehmen. Sie hatte sich gegen eine Übergangsregelung für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) gewandt. Dadurch wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG eine pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des noch vorhandenen Eigenkapitaltopfes EK 02 eingeführt. Die Vorgängerregelung des § 38 KStG (in der Fassung des StSenkG) war auf Antrag weiter anzuwenden für bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft, insbesondere solche, an denen die öffentliche Hand mit mindestens 50 % (auch mittelbar) beteiligt ist, sowie für steuerbefreite Körperschaften (§ 34 Abs. 16 KStG). Das hat zur Folge, dass der EK 02-Bestand dieser Unternehmen auf entsprechenden Antrag abweichend von § 38 Abs. 5 und 6 KStG nur im Falle einer Ausschüttung nachbelastet wird.
Die Beschwerdeführerin ist nicht von § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) erfasst. Sie begehrte unter Bezugnahme auf die Vorschrift, von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ihres EK 02-Bestandes abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt ab und stellte zugleich einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag fest. Die hiergegen vor den Fachgerichten erhobene Klage der Beschwerdeführerin blieb erfolglos. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügte sie die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des Rückwirkungsverbots (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 GG) bzw. der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.
Die zulässige Verfassungsbeschwerde war teilweise erfolgreich.
Die Gründe:
Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
Die Regelung ist Teil der Übergangsvorschriften für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren. Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital einer Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene "Eigenkapitaltöpfe" (EK) gegliedert. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden u.a. im sog. EK 02 erfasst. Im Falle der Ausschüttung dieses Eigenkapitals wurde es bei Verlassen der steuerbefreiten Sphäre auf der Ebene der Körperschaft mit (zuletzt) 30 % nachbelastet. Beim Anteilseigner wurde die Ausschüttung - unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer - mit dessen individuellem Einkommensteuersatz besteuert. Unter dem Halbeinkünfteverfahren erfolgt im Falle der Ausschüttung keine Nachbelastung der von der Körperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne; beim Anteilseigner unterliegt die Ausschüttung nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.
Nach der ursprünglichen Übergangsregelung zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) sollte das alte EK 02 nur noch bis zum Ablauf eines 15-jährigen (später auf 18 Jahre erweiterten) Übergangszeitraums im Falle seiner Ausschüttung mit 30 % nachbelastet werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG stattdessen eine pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des noch vorhandenen EK 02 mit 3 % Körperschaftsteuer eingeführt. Gem. § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) konnten sich bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft und steuerbefreite Körperschaften auf Antrag unter Fortgeltung der bisherigen Rechtslage von der Anwendung dieser Regelung befreien lassen. Das hat zur Folge, dass es für diese Unternehmen nur im Falle einer Ausschüttung während des 18-jährigen Übergangszeitraums zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, während der EK 02-Bestand anderer Körperschaften zwingend - d.h. unabhängig davon, ob er ausgeschüttet wird oder nicht - gem. § 38 Abs. 5 und 6 KStG nachbelastet wird.
Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG ist zwar für sich genommen sowohl mit dem allgemeinen Gleichheitssatz als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes sowie dem Schutz des Eigentums und der allgemeinen Handlungsfreiheit vereinbar. Sie verstößt jedoch i.V.m. dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Ausnahmeregelung bewirkt eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von Körperschaften, die nicht gerechtfertigt ist.
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