Wertfeststellung einer Stiftung & Co. KG
Kurzbesprechung
BFH v. 27. 4. 2022 - II R 9/20
BewG § 95 Abs 1 S 1, § 97 Abs 1 S 1 Nr. 5, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 2, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 4, § 151 Abs 1 S 2
ErbStG § 12 Abs 5, § 12 Abs 6
EStG § 15 Abs 3 Nr. 2
KStG § 1 Abs 1 Nr. 1, § 1 Abs 1 Nr. 5, § 8 Abs 2
AO § 157 Abs 2, § 171 Abs 10 S 1, § 179, § 181 Abs 1 S 1, § 182 Abs 1 S 1, § 367
FGO § 100 Abs 1 S 1
BGB § 80
Im Streitfall ging es um eine Stiftung & Co. KG, deren Gegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist. Alleinige Komplementärin und allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet ist eine nach § 80 BGB anerkannte selbständige Familienstiftung. Alleiniger Kommanditist war der Erblasser. Mit dessen Tod im Jahre 2013 wurden zwei natürliche Personen durch Sondererbfolge Kommanditisten.
Die Stiftung & Co KG gab bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen FA eine Feststellungserklärung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ab. Dieses forderte bei dem FA, in dessen Zuständigkeitsbereich sich der Sitz der Stiftung & Co KG befand, auf den Todeszeitpunkt des Erblassers eine gesonderte Feststellung für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG einschließlich der Angaben zu §§ 13a, 13b ErbStG an. Dieser Aufforderung des FA, eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Anteils am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG einzureichen, kam die Stiftung & Co KG nicht nach. Das FA nahm gleichwohl eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vor und teilte dem Erbschaftsteuerfinanzamt mit, es sei kein begünstigungsfähiger Anteil an einem Betriebsvermögen übergegangen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch der BFH entschied im Sinne der Vorinstanz und wies die eingelegte Revision ab.
Nach § 12 Abs. 5 ErbStG ist inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 12 Abs. 6 ErbStG ist ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen ist, mit dem darauf entfallenden Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werts anzusetzen. § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG seinerseits schreibt bestimmte Wertfeststellungen i.S. von § 179 AO vor, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dazu gehört nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG der Anteil am Wert von anderen als in den Nr. 1 bis Nr. 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen.
Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige FA die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach. Dazu gehört nicht die Frage, ob die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach Nr. 4 BewG durchzuführen ist. Hierüber entscheidet das zur Wertfeststellung berufene FA in eigener Zuständigkeit.
Ob ein Vermögenswert ein Betriebsvermögen oder einen Anteil hieran i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG darstellt oder ob es sich vielmehr um einen Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG handelt, ist Tatbestandsvoraussetzung und damit Feststellungsgrundlage des Wertfeststellungsbescheids nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG i.S. von § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO. Diese Feststellungsgrundlage bildet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Wertfeststellungsbescheids, soweit sie ihrerseits nicht gesondert festgestellt wird. Sie ist als Rechtmäßigkeitsvoraussetzung im jeweiligen Rechtsbehelfsverfahren sowie im Klageverfahren gegen den jeweiligen Wertfeststellungsbescheid vollständig zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Für eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG, bei der ausschließlich eine Stiftung persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist nicht anwendbar.
Die vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gegenstand der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen.
Die Vorschrift nimmt Bezug auf §§ 95 bis 97 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bilden einen Gewerbebetrieb u.a. alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Dazu gehören auch die gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Stiftungen sind keine Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.
Der Kapitalgesellschaftsbegriff des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann auch nicht durch normspezifische Auslegung auf Stiftungen erweitert werden. Für eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. §§ 95, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fehlt es nicht nur an einer gesetzlichen Lücke, sondern auch an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte.
Vielmehr ist der Umstand entscheidend, dass die Kapitalgesellschaft von Rechts wegen gewerbliche Einkünfte erzielt. Zwar kann eine ausländische Gesellschaft auch dann, wenn sie nach ausländischem Recht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft Rechtsform erzielt, als Kapitalgesellschaft qualifiziert werden und auf dieser Grundlage eine Personengesellschaft gewerblich prägen. Ist die Komplementärin aber nicht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren und erzielt sie selbst auch keine gewerblichen Einkünfte, fehlt auch bei weiter Auslegung der Anknüpfungspunkt für eine gewerbliche Prägung der Personengesellschaft.
Die auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG beschränkte und Nr. 5 nicht umfassende Verweisung des § 8 Abs. 2 KStG zeigt vielmehr, dass der Wille des Gesetzgebers nicht dahin geht, allen anonymisierten Strukturen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzuschreiben. Eine Analogie kommt daher nicht in Betracht.
Verlag Dr. Otto Schmidt
BewG § 95 Abs 1 S 1, § 97 Abs 1 S 1 Nr. 5, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 2, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 4, § 151 Abs 1 S 2
ErbStG § 12 Abs 5, § 12 Abs 6
EStG § 15 Abs 3 Nr. 2
KStG § 1 Abs 1 Nr. 1, § 1 Abs 1 Nr. 5, § 8 Abs 2
AO § 157 Abs 2, § 171 Abs 10 S 1, § 179, § 181 Abs 1 S 1, § 182 Abs 1 S 1, § 367
FGO § 100 Abs 1 S 1
BGB § 80
Im Streitfall ging es um eine Stiftung & Co. KG, deren Gegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist. Alleinige Komplementärin und allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet ist eine nach § 80 BGB anerkannte selbständige Familienstiftung. Alleiniger Kommanditist war der Erblasser. Mit dessen Tod im Jahre 2013 wurden zwei natürliche Personen durch Sondererbfolge Kommanditisten.
Die Stiftung & Co KG gab bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen FA eine Feststellungserklärung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ab. Dieses forderte bei dem FA, in dessen Zuständigkeitsbereich sich der Sitz der Stiftung & Co KG befand, auf den Todeszeitpunkt des Erblassers eine gesonderte Feststellung für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG einschließlich der Angaben zu §§ 13a, 13b ErbStG an. Dieser Aufforderung des FA, eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Anteils am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG einzureichen, kam die Stiftung & Co KG nicht nach. Das FA nahm gleichwohl eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vor und teilte dem Erbschaftsteuerfinanzamt mit, es sei kein begünstigungsfähiger Anteil an einem Betriebsvermögen übergegangen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch der BFH entschied im Sinne der Vorinstanz und wies die eingelegte Revision ab.
Nach § 12 Abs. 5 ErbStG ist inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 12 Abs. 6 ErbStG ist ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen ist, mit dem darauf entfallenden Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werts anzusetzen. § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG seinerseits schreibt bestimmte Wertfeststellungen i.S. von § 179 AO vor, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dazu gehört nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG der Anteil am Wert von anderen als in den Nr. 1 bis Nr. 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen.
Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige FA die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach. Dazu gehört nicht die Frage, ob die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach Nr. 4 BewG durchzuführen ist. Hierüber entscheidet das zur Wertfeststellung berufene FA in eigener Zuständigkeit.
Ob ein Vermögenswert ein Betriebsvermögen oder einen Anteil hieran i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG darstellt oder ob es sich vielmehr um einen Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG handelt, ist Tatbestandsvoraussetzung und damit Feststellungsgrundlage des Wertfeststellungsbescheids nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG i.S. von § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO. Diese Feststellungsgrundlage bildet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Wertfeststellungsbescheids, soweit sie ihrerseits nicht gesondert festgestellt wird. Sie ist als Rechtmäßigkeitsvoraussetzung im jeweiligen Rechtsbehelfsverfahren sowie im Klageverfahren gegen den jeweiligen Wertfeststellungsbescheid vollständig zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Für eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG, bei der ausschließlich eine Stiftung persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist nicht anwendbar.
Die vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gegenstand der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen.
Die Vorschrift nimmt Bezug auf §§ 95 bis 97 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bilden einen Gewerbebetrieb u.a. alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Dazu gehören auch die gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Stiftungen sind keine Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.
Der Kapitalgesellschaftsbegriff des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann auch nicht durch normspezifische Auslegung auf Stiftungen erweitert werden. Für eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. §§ 95, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fehlt es nicht nur an einer gesetzlichen Lücke, sondern auch an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte.
Vielmehr ist der Umstand entscheidend, dass die Kapitalgesellschaft von Rechts wegen gewerbliche Einkünfte erzielt. Zwar kann eine ausländische Gesellschaft auch dann, wenn sie nach ausländischem Recht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft Rechtsform erzielt, als Kapitalgesellschaft qualifiziert werden und auf dieser Grundlage eine Personengesellschaft gewerblich prägen. Ist die Komplementärin aber nicht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren und erzielt sie selbst auch keine gewerblichen Einkünfte, fehlt auch bei weiter Auslegung der Anknüpfungspunkt für eine gewerbliche Prägung der Personengesellschaft.
Die auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG beschränkte und Nr. 5 nicht umfassende Verweisung des § 8 Abs. 2 KStG zeigt vielmehr, dass der Wille des Gesetzgebers nicht dahin geht, allen anonymisierten Strukturen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzuschreiben. Eine Analogie kommt daher nicht in Betracht.