Zur Anrechnungsmethode bei Einkünften aus in Spanien belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist gebürtiger Spanier und erzielte in den Streitjahren 1997 bis 2000 neben inländischen Einkünften auch ausländische Einkünfte, u.a. aus einem Plantagenbetrieb in Spanien. Abweichend von den Steuererklärungen nahm das Finanzamt die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Spanien nicht nach Art. 23 Abs. 1a S. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus, sondern behandelte sie als solche aus unbeweglichem Vermögen nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1b, ee i.V.m. Art. 6 DBA-Spanien und unterwarf sie nach § 13 EStG 1997 der deutschen Steuer. Eine Anrechnung der in Spanien gezahlten Steuern erfolgte später.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht die aus Spanien stammenden Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.

Die Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wird durch das DBA-Spanien nicht gehindert. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien weist zwar das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Spanischen Staat als dem Vertragsstaat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liegt; die Bundesrepublik Deutschland ist jedoch als Wohnsitzstaat nicht an einer Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nach Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spanien wird auf die deutsche Steuer von den aus Spanien stammenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt wurde, "sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört".

Der Begriff der "Betriebstätte" in Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spanien knüpft an die Definition der Betriebstätte in Art. 5 DBA-Spanien an. Danach bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine "feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird". Vorausgesetzt wird damit die Existenz eines Unternehmens, wobei der Begriff des Unternehmens selbst im DBA-Spanien nicht näher definiert wird. Soweit das FG aus der fehlenden Definition geschlossen hatte, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzustellen, war dem nicht beizupflichten. Was als Unternehmen anzusehen ist, muss vielmehr (zunächst) unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spanien sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden.

Infolgedessen war der Unternehmensbegriff primär aus Art. 7 DBA-Spanien zu bestimmen. Er lässt sich mittelbar durch die in Art. 7 DBA-Spanien angelegte Abgrenzung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spanien ableiten. Abkommensrechtlich fällt damit alles, was als Land- und Forstwirtschaft i.S.d. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien anzusehen ist, nicht unter den Begriff des Unternehmens i.S.d. Art. 7 DBA-Spanien und kann damit auch keine Betriebstätte begründen. Dieses Ergebnis wird für das DBA-Spanien auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien bestätigt, der explizit von "Einkünften aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens" in Abgrenzung zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient, spricht. Aus dem Zusammenhang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien ergibt sich eine weitere Abgrenzung zu Einkünften land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die eben keine "Unternehmen" i.S.d. DBA-Spanien darstellen.

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