Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin
Kurzbesprechung
BFH v. 30.5. 2018 - I R 31/16
KStG § 8b Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 § 11 Abs. 1, Abs. 2
DBA‑USA 1989 Art. 24 Abs. 4
Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anteile an Körperschaften außer Ansatz. Dies gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG). Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst wird (§ 2 UmwG) und ihr Vermögen - einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der übernehmenden oder einer anderen Körperschaft - vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger übergeht.
Als Auflösungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts anzusetzen. Im Streitfall ergab sich der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 des UmwStG 2006. Danach ist diese Bewertung bei einer Verschmelzung der Körperschaft auf eine andere Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird. Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).
Im Streitfall war die Muttergesellschaft auf die Steuerpflichtige wirksam verschmolzen worden und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben verknüpfter Auflösungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der Muttergesellschaft gehaltenen Beteiligung angefallen. Die auf dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben beruhende Steuerfestsetzung (Belastung) wurde im Streitfall auch durch keinen steuerentlastenden Tatbestand insbesondere nicht durch § 11 Abs.2 UmwStG 2006 ausgeschlossen.
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift besagt, dass abweichend davon auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter u.a. mit dem Buchwert angesetzt werden können, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Schließlich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach §6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind.
§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ermöglicht demnach im Fall der Verschmelzung zweier Körperschaften zwar grundsätzlich den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert. Im Streitfall ging es jedoch um die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei der Abwärtsverschmelzung auch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfasst wird.
Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwendet den Begriff "übergehende Wirtschaftsgüter" und erfasst damit ebenfalls die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft". Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die "übernehmende Körperschaft" stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene "Beteiligung an der Tochtergesellschaft", ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.
Im Streitfall lagen diese weiteren Voraussetzungen jedoch nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" übernommen hatte, unterlagen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Denn Art. 13 Abs. 5 des DBA - USA weist dem Ansässigkeitsstaat der Corporation, also den USA, das ausschließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergegangenen Beteiligung zu.
Nach Auffassung des BFH ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte. Auch das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA‑USA, die Fusionsrichtlinie und das Unionsrecht standen im Streitfall der Steuerfestsetzung nicht entgegen.
BFH, Urteil vom 30.5.2018, I R 31/16, veröffentlicht am 21.11.2018.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 8b Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 § 11 Abs. 1, Abs. 2
DBA‑USA 1989 Art. 24 Abs. 4
Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anteile an Körperschaften außer Ansatz. Dies gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG). Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst wird (§ 2 UmwG) und ihr Vermögen - einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der übernehmenden oder einer anderen Körperschaft - vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger übergeht.
Als Auflösungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts anzusetzen. Im Streitfall ergab sich der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 des UmwStG 2006. Danach ist diese Bewertung bei einer Verschmelzung der Körperschaft auf eine andere Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird. Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).
Im Streitfall war die Muttergesellschaft auf die Steuerpflichtige wirksam verschmolzen worden und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben verknüpfter Auflösungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der Muttergesellschaft gehaltenen Beteiligung angefallen. Die auf dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben beruhende Steuerfestsetzung (Belastung) wurde im Streitfall auch durch keinen steuerentlastenden Tatbestand insbesondere nicht durch § 11 Abs.2 UmwStG 2006 ausgeschlossen.
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift besagt, dass abweichend davon auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter u.a. mit dem Buchwert angesetzt werden können, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Schließlich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach §6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind.
§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ermöglicht demnach im Fall der Verschmelzung zweier Körperschaften zwar grundsätzlich den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert. Im Streitfall ging es jedoch um die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei der Abwärtsverschmelzung auch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfasst wird.
Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwendet den Begriff "übergehende Wirtschaftsgüter" und erfasst damit ebenfalls die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft". Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die "übernehmende Körperschaft" stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene "Beteiligung an der Tochtergesellschaft", ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.
Im Streitfall lagen diese weiteren Voraussetzungen jedoch nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" übernommen hatte, unterlagen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Denn Art. 13 Abs. 5 des DBA - USA weist dem Ansässigkeitsstaat der Corporation, also den USA, das ausschließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergegangenen Beteiligung zu.
Nach Auffassung des BFH ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte. Auch das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA‑USA, die Fusionsrichtlinie und das Unionsrecht standen im Streitfall der Steuerfestsetzung nicht entgegen.
BFH, Urteil vom 30.5.2018, I R 31/16, veröffentlicht am 21.11.2018.