Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung
KurzbesprechungEStG § 33a Abs. 1, § 33a Abs. 3
In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 machten die Steuerpflichtigen unter Vorlage einer Unterhaltsbescheinigung eine am 2.12. 2010 an den in Brasilien lebenden Vater der Ehefrau geleistete Zahlung in Höhe von 3.000 € als Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG geltend. Am 6.5. 2011 überwies der Steuerpflichtige erneut 3.000 € an den Vater seiner Frau.
Das FA erkannte für das Streitjahr Unterhaltszahlungen nur in Höhe von 161 € als außergewöhnliche Belastungen an, indem es neben der Halbierung des Höchstbetrages aufgrund der Zahlung nach Brasilien nur von einem Unterstützungszeitraum von einem Monat (Monat Dezember) ausging und den halbierten Höchstbetrag entsprechend nur mit 1/12 berücksichtigte. Außerdem waren noch in diesem Monat erzielte Einkünfte der unterstützten Person gegen zu rechnen.
Nach teilweise erfolgreichem Klageverfahren wies der BFH die Klage ab und bestätigte im Revisionsverfahren den vom FA ermittelten abziehbaren Betrag nach § 33a Abs. 1 EStG.
Unterhaltsleistungen können nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.B. nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein.
Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt werden. An dieser Rechtsauffassung hält der BFH auch nach nochmaliger Überprüfung fest.
Ferner ist zu beachten, dass gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können. Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird - z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten -, können dagegen nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen.
Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hiernach nur die typischen Unterhaltsaufwendungen, durch die die "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsberechtigten befriedigt werden sollen, folgt daraus, dass eine Rückbeziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegenden Zeitraum grundsätzlich ausgeschlossen ist. Denn die Befriedigung der "laufenden" Bedürfnisse durch eine erst in der Zukunft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. Etwas anderes kann allenfalls bei einer erstmaligen Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gelten, wenn diese zur Abtragung entsprechender, durch die Bestreitung der "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers entstandener Schulden verwandt werden soll.
§ 33a Abs. 1 EStG gestattet daher nicht den Abzug von Unterhaltsaufwendungen, soweit sie zur Deckung "laufender" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geleistet werden. Schon dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich entnehmen, dass ein außerhalb des Veranlagungszeitraums der Zahlung liegender Unterhaltsbedarf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf entfallenden Zahlung berechtigt.
Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des abzugsfähigen Unterhaltshöchstbetrags an den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG) an. Hierbei handelt es sich um einen Jahresbetrag, durch den das sächliche Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer freigestellt wird. Dies spricht gegen eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung, da der Gesetzgeber mit § 33a EStG Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigen wollte, als es die Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erfordert. Einen darüber hinausgehenden Abzug von Unterhaltsaufwendungen eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG dagegen nicht.
Dabei ist es unerheblich, ob im Jahr der Zahlung des Unterhaltsvorschusses für das Folgejahr der Unterhaltshöchstbetrag bereits ausgeschöpft ist oder nicht. Denn selbst wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass ein künftiger Unterhaltsbedarf (im Folgejahr) nicht zum steuerlichen Existenzminimum des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr gehören kann. Darüber hinaus kann die Unterhaltsbedürftigkeit des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr und im Folgejahr unterschiedlich sein.
Die anzurechnenden Einkünfte der unterstützten Person sind ebenfalls ein auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogener Betrag. Eine periodenübergreifende Betrachtung findet auch insoweit nicht statt, da Verlustabzüge nach § 10d EStG unberücksichtigt bleiben. Der Veranlagungszeitraum bezogenen Betrachtung würde es aber widersprechen, Unterhaltsleistungen des laufenden Jahres für das Folgejahr mit zu berücksichtigen, obwohl die anderen Einkünfte des Unterhaltsempfängers im Folgejahr von denen des laufenden Jahres verschieden sein können.
Der BFH hält daher auch weiterhin an einer bisherigen Rechtsprechung fest, dass Zahlungen an unterhaltsberechtigte Personen insoweit gemäß § 33a Abs. 1 EStG steuerlich nicht berücksichtigt werden können, als sie den Unterhalt in dem auf das Jahr der Zahlung folgenden Jahr decken sollen. Dies gilt gleichermaßen für Unterhaltsleistungen an unbeschränkt wie an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Unterhaltsempfänger.
Im Streitfall konnte sich daher die einmalige Unterhaltszahlung, im Monat Dezember grundsätzlich nur mit 1/12 des Jahresbetrags auswirken. Denn § 33a Abs. 3 EStG verlangt das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je 1/12 eintreten soll.
BFH, Urteil vom 25.4.2018, VI R 35/16, veröffentlicht am 25.7.2018