Bewertung einer Sachausschüttung in Form einer offenen Gewinnausschüttung
KurzbesprechungAktG § 58 Abs. 5, § 174 Abs. 2 Nr. 2
AO § 39 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1
BewG § 1, § 9, § 11 Abs. 3
BGB § 2205 Satz 2, § 2211 Abs. 1, § 2217 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3
KStG § 8 Abs. 3 Satz 1, Satz 2, § 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1, § 9 Abs. 2 Satz 3, § 13 Abs. 4
Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter. Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters, den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 AktG sieht seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität ausdrücklich vor, dass die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft auch eine Sachausschüttung beschließen kann, sofern die Satzung dies vorsieht. In dem Gewinnverwendungsbeschluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der auszuschüttende Sachwert anzugeben. Für die GmbH sind zwar keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zu Sachausschüttungen getroffen worden, die für Aktiengesellschaften geltenden Regelungen sind jedoch sinngemäß anzuwenden.
Im Streitfall entschied der BFH, dass die von der Steuerpflichtigen beschlossene Sachausschüttung eines Aktienpaketes an eine Stiftung auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss beruhte und führte zu einer offenen Gewinnausschüttung führte. Auch dann, wenn im Gewinnverwendungsbeschluss der auszuschüttende Sachwert mit dem Buchwert angegeben wird und damit handelsrechtlich die sog. Buchwertmethode zur Anwendung kommt, verbietet sich jedoch die Annahme, dass die Sachausschüttung steuerrechtlich in Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als vGA zu qualifizieren ist. Konkret bedeutet dies, dass die handelsrechtliche Bewertung das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen Gewinnausschüttung nicht in Frage zu stellen vermag.
Eine ausdrückliche Vorschrift über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehlt im Körperschaftsteuerrecht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Dies gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH für die Ermittlung der Höhe einer vGA. Nichts anderes kann für die Bewertung einer offenen Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten, da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Verteilung des Einkommens die Ermittlung des Einkommens nicht berühren darf und diese Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG "auch" für vGA zu beachten ist. Die Zusammenschau beider Regelungen lässt demnach nur den Schluss zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen den nämlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind. Dabei gehen die Regelungen zur vGA den Bestimmungen des EStG über die Entnahme vor.
Im Streitfall hatte sich das Einkommen der Steuerpflichtigen durch die Rückübertragung des Aktienpaketes im Wege einer offenen Gewinnausschüttung erhöht. Dieser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. § 8b Abs. 2 KStG ist nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden. Entsprechendes gilt für die Gewinnrealisation im Streitfall nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG.
Der BFH entschied weiterhin, dass die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien offenen Gewinnausschüttung nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG verstößt, da insoweit eine unechte Rückwirkung vorliegt.
BFH, Urteil vom 11.4.2018, I R 34/15, veröffentlicht am 14.11.2018.