Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

AktG § 278 Abs. 1, Abs. 2
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Nr. 3, § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2, Nr. 3, Abs. 2 Satz 1
GewStG § 7, § 8 Nr. 4, § 9 Nr. 2, Nr. 2b
KStG § 9 Abs. 1 Nr. 1

Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf. Insbesondere ist eine Ergänzungsbilanz bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Erwerbers und dem in der Gesellschaftsbilanz fortzuführenden Kapitalkonto des Veräußerers auszuweisen. Einer solchen Berichtigung bedarf es auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen eintritt und die sich daraus ergebenden Anschaffungskosten bilanziell nicht vollständig in dessen Kapitalkonto ausgewiesen werden. Ergänzungsbilanzen weisen daher hinsichtlich des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden ideellen Teils Korrekturen zu den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft vorgenommenen Wertansätzen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aus.

Der BFH hat nun entschieden, dass diese Grundsätze auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA übertragbar sind. Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA werden zwar - anders als etwa der Komplementär einer KG - im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien - ebenso wie die Gewinnanteile eines Mitunternehmers - Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt für Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem Hintergrund sind die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA "wie Mitunternehmer" zu behandeln.

Aus dieser Gleichstellung folgt, dass auch der Erwerb einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA - ebenso wie der Erwerb eines Mitunternehmeranteils - nicht anders zu behandeln ist als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Demnach sind - auch um eine Besteuerung nach Maßgabe des individuellen durch die Erzielung gewerblicher Einkünfte veranlassten Aufwands sicherzustellen - dem Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters dessen Vermögensaufwendungen zeitgerecht und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung zuzuordnen. Dies bedingt, im Falle eines in eine KGaA eintretenden persönlich haftenden Gesellschafters die dessen Einlage übersteigenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen und erfolgswirksam fortzuentwickeln.

Aus einer solchen Ergänzungsbilanz folgende Gewinnminderungen und Gewinnerhöhungen wirken sich weder auf den Betriebsvermögensvergleich der KGaA noch auf den Gewinnanteil i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und des § 8 Nr. 4 GewStG aus, sondern gehen ausschließlich in die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und des Gewerbeertrags des persönlich haftenden Gesellschafters ein.

Hinweis: Der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen auch dann nicht zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Kaufpreis der eigenen Aktien mit dem vom persönlich haftenden Gesellschafter aufgebrachten Eigenkapital verrechnet wird.

BFH, Urteil vom 15.3.2017, I R 41/16, veröffentlicht am 13.9.2017.