Ertragszuschuss als organschaftliche Mehrabführung

BFH v. 15.3.2017 - I R 67/15

KStG § 14 Abs. 4 Satz 6, § 27 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 6 Satz 1
UmwStG § 12 Abs. 2 Satz1

Ein (nicht rückzahlbarer) Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt - neben nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei der Organträgerin - zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten. Im Streitfall hatte die Organträgerin der Organgesellschaft in Gestalt eines nicht rückzahlbaren Zuschusses Eigenkapital zugeführt.

Der Umstand des sofortigen Rückflusses des Ertragszuschusses an die Organträgerin über die Gewinnabführung im Rahmen des Organschaftsverhältnisses führt nach Auffassung des BFH auch (entgegen der überwiegenden Meinung im Schrifttum) nicht zur Rückgängigmachung der verdeckten Einlage wieder rückgängig gemacht worden ist. Denn für eine derartige Auffassung findet sich im Gesetz kein Anhalt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst damit zunächst ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensänderungen. Der bei der Organträgerin zu erfassende Ertrag beruht dagegen auf der Gewinnabführung i.S. des § 291 Abs. 1 AktG und damit auf der handelsrechtlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrags. Die Zuschussgewährung und dessen "Rückgewähr" sind damit eigenständig zu würdigen; eine Rechtsgrundlage für eine "Saldierung" ist nicht erkennbar.

Im Streitfall hatte sich das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft jedoch aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG gemindert. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG sieht vor, dass Mehrabführungen, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, das Einlagekonto einer Organgesellschaft mindern. Mehr- oder Minderabführungen liegen ab VZ 2008 insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht. Davor hatte der BFH jedoch bereits zur sog. vororganschaftlichen Mehrabführung entschieden, dass der handelsbilanzielle Jahresüberschuss als maßgebliche Vergleichsgröße in Bezug zu setzen ist zu den Ergebnissen der Organgesellschaft gemäß der Steuerbilanz.

Die Entscheidung darüber, ob von einer (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführung auszugehen ist, ist am Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen des § 14 Abs. 4 KStG n.F. die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen wollte. Dieses Anliegen wird trotz Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn (ausnahmsweise) nicht berührt, wenn aufgrund der außerbilanziellen Verlusthinzurechnung die steuerliche Einkommenszurechnung nicht von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abweicht, die Abweichung zur Handelsbilanz damit lediglich in der Technik der Einkommensermittlung gründet.

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer organschaftlichen Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG vor. Denn die Organgesellschaft hatte den von der Organträgerin erhaltenen Ertragszuschuss in ihrer Handelsbilanz als Ertrag verbucht. Den handelsrechtlichen Jahresabschluss hatte sie dann im Wege einer sog. "Überleitungsrechnung" den steuerrechtlichen Vorschriften angepasst.

BFH, Urteil vom 15.3.2017, I R 67/15, veröffentlicht am 26.7.2017