In Vergangenheit unterlassene Einlage nicht über formellen Bilanzenzusammenhang erfolgswirksam nachholbar
Kurzbesprechung
BFH v. 17.06.2019 - IV R 19/16
GewStG § 7, § 10a, § 35b Abs. 2 Satz 2, § 36 Abs. 10
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1, § 68 Satz 1, § 127
EStG § 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
HGB § 252 Abs. 1 Nr. 1, § 266 Abs. 3 A
Streitig war, ob einem Gesellschafter einer Personengesellschaft als Sonderbetriebsausgaben entstandene Rechtsberatungskosten, die in 2008 entstanden und aus privaten Mitteln bestritten, aber in diesem Jahr nicht geltend gemacht wurden, nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs noch im Folgejahr 2009 berücksichtigt werden können.
Der BFH hat dies ausdrücklich verneint. Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist.
Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort - unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden - korrigiert.
Nach diesen Grundsätzen kam im Streitfall die Berücksichtigung der streitbefangenen, 2008 angefallenen Anwaltskosten im Streitjahr 2009 nicht in Betracht. Zwar war die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten im Jahr 2008 fehlerhaft. Dies hatte sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen.
Denn die Steuerpflichtige hatte die Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der Rechtsanwaltsgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31.12.2008 erloschen, denn die Gesellschafterin hatte die Forderungen noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31.12.2008 - also in der Schlussbilanz des Vorjahres - war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.
Der BFH machte deutlich, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs keine Grundlage dafür sein können, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist - zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen - nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen
BFH, Urteil vom 17.6.2019, IV R 19/16, veröffentlicht am 12.9.2019.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 7, § 10a, § 35b Abs. 2 Satz 2, § 36 Abs. 10
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1, § 68 Satz 1, § 127
EStG § 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
HGB § 252 Abs. 1 Nr. 1, § 266 Abs. 3 A
Streitig war, ob einem Gesellschafter einer Personengesellschaft als Sonderbetriebsausgaben entstandene Rechtsberatungskosten, die in 2008 entstanden und aus privaten Mitteln bestritten, aber in diesem Jahr nicht geltend gemacht wurden, nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs noch im Folgejahr 2009 berücksichtigt werden können.
Der BFH hat dies ausdrücklich verneint. Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist.
Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort - unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden - korrigiert.
Nach diesen Grundsätzen kam im Streitfall die Berücksichtigung der streitbefangenen, 2008 angefallenen Anwaltskosten im Streitjahr 2009 nicht in Betracht. Zwar war die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten im Jahr 2008 fehlerhaft. Dies hatte sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen.
Denn die Steuerpflichtige hatte die Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der Rechtsanwaltsgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31.12.2008 erloschen, denn die Gesellschafterin hatte die Forderungen noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31.12.2008 - also in der Schlussbilanz des Vorjahres - war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.
Der BFH machte deutlich, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs keine Grundlage dafür sein können, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist - zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen - nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen
BFH, Urteil vom 17.6.2019, IV R 19/16, veröffentlicht am 12.9.2019.