Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG
BMF-SchreibenEStG § 17
Mit Urteilen v. 11. 7. 2017 - IX R 36/15, v. 6. 12. 2017 - IX R 7/17 u. vo. 20. 7. 2018 - IX R 5/15 hat der BFH entschieden, dass § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten i. S. v. § 17 Absatz 2 EStG maßgeblich ist. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen insbesondere Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung.
Etwas anderes gilt, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie z.B. der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Absatz 2a EStG, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall kommt dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt gleichfalls nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.
Die Finanzverwaltung folgt der neuen Rechtsprechung des BFH, die vorgenannten Entscheidungen werden amtlich veröffentlich und sind daher von den Finanzämtern im Besteuerungsverfahren verbindlich anzuwenden. Allerdings wurde aus Vertrauensschutzgründen eine Übergangsregelung getroffen, nach der das BMF- Schreiben v. 21. 10. 2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001, BStBl 2010 I, 832 zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Absatz 2 EStG weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden ist, bei denen auf die Behandlung des Darlehens/der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. 9. 2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. 9. 2017 eigenkapitalersetzend geworden ist. Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31. 10. 2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31. 10. 2008 vorgenommen wurden.