Nachträgliche Herabsetzung eines zivilrechtlich wirksam vereinbarten Ruhegehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers

EStG §§ 6a, 11 Abs. 1 Satz 1, 19 Abs. 1, 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4

Im Streitfall ging es um den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der nach einem mit der GmbH geschlossenen Pensionsvertrag einen Pensionsanspruch in Höhe von zunächst 22.000 DM monatlich hatte. Aufgrund eines im weiteren Verlauf wesentlich gesunkenen monatlichen Aktivgehalts vereinbarten der Steuerpflichtige und die GmbH eine Absenkung des Pensionsanspruchs auf monatlich € 4.350 €. Die GmbH reduzierte daraufhin die von ihr gebildete Pensionsrückstellung.

Das FA und ihm folgend das FG sahen in dem teilweisen Verzicht auf den bereits erdienten Pensionsanspruch den Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn.

Dieser Auffassung ist auch der BFH, der entschied, dass es zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen kann, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird. Der Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat.

Dies gilt auch dann, wenn der "Pensionsverzicht" mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht. Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt.

Der BFH verwies den Streitfall jedoch an die Vorinstanz zurück, da die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist und daher die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommen kann. Hierzu hatte das FG jedoch keine Feststellungen getroffen.

BFH, Urteil vom 23.8.2017, VI R 4/16, veröffentlicht am 22.11.2017.