Negatives Kapitalkonto (§ 15a EStG) bei Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz
Kurzbesprechung
BFH v. 18. 5. 2017 - IV R 36/14
EStG § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 4
Im Streitfall brachte (vereinfacht dargestellt) der Gesellschafter einer neu gegründeten Personengesellschaft ein Grundstück zum gemeinen Wert in die Gesellschaft ein. Dieser Wert wurde in Höhe seiner Kommanditeinlage (10.000 €) seinem Kapitalkonto und darüber hinaus einem Verrechnungskonto gutgeschrieben. Aufgrund des Ansatzes des gemeinen Werts und der dadurch aufgedeckten stillen Reserven wurde in einer negativen Ergänzungsbilanz eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 185.000 € gebildet. Zusätzlich wurde dem Gesellschafter aus dem laufenden Wirtschaftsjahr ein Verlustanteil in Höhe von rund 16.000 € zugerechnet. Hinsichtlich des geleisteten Einlagebetrags in Höhe von 10.000 € machte er den Ausgleich des Verlustanteils und hinsichtlich des darüber hinausgehenden Anteils dessen Verrechenbarkeit geltend. Demgegenüber sah das FA den gesamten Verlustanteil als lediglich verrechenbar an.
Entsprechend entschied auch der BFH. Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.
Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage des Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.
Im Streitfall war das gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto des Gesellschafters schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres in Höhe von 175.000 € negativ. Denn sein Kapitalkonto aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 10.000 € war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen Kapitalkonto in Höhe von 185.000 € zu saldieren. Das damit zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestehende negative Kapitalkonto hatte sich durch den dem Gesellschafter zugerechneten Verlustanteil von 16.000 € weiter erhöht.
Im Streitfall führte die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG durch den Gesellschafter dazu, dass sich das Verlustausgleichspotential der geleisteten bedungenen Einlage gemäß § 15a Abs. 1 Sat 1 EStG bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hatte. Damit wird sichergestellt, dass der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirkt. Bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht dem Gesellschafter daher kein Steuerminderungspotential durch Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Verfügung.
Gleiches gilt für den Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet hat.
BFH, Urteil vom 18.5.2017, IV R 36/14, veröffentlicht am 12.7.2017
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 4
Im Streitfall brachte (vereinfacht dargestellt) der Gesellschafter einer neu gegründeten Personengesellschaft ein Grundstück zum gemeinen Wert in die Gesellschaft ein. Dieser Wert wurde in Höhe seiner Kommanditeinlage (10.000 €) seinem Kapitalkonto und darüber hinaus einem Verrechnungskonto gutgeschrieben. Aufgrund des Ansatzes des gemeinen Werts und der dadurch aufgedeckten stillen Reserven wurde in einer negativen Ergänzungsbilanz eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 185.000 € gebildet. Zusätzlich wurde dem Gesellschafter aus dem laufenden Wirtschaftsjahr ein Verlustanteil in Höhe von rund 16.000 € zugerechnet. Hinsichtlich des geleisteten Einlagebetrags in Höhe von 10.000 € machte er den Ausgleich des Verlustanteils und hinsichtlich des darüber hinausgehenden Anteils dessen Verrechenbarkeit geltend. Demgegenüber sah das FA den gesamten Verlustanteil als lediglich verrechenbar an.
Entsprechend entschied auch der BFH. Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.
Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage des Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.
Im Streitfall war das gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto des Gesellschafters schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres in Höhe von 175.000 € negativ. Denn sein Kapitalkonto aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 10.000 € war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen Kapitalkonto in Höhe von 185.000 € zu saldieren. Das damit zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestehende negative Kapitalkonto hatte sich durch den dem Gesellschafter zugerechneten Verlustanteil von 16.000 € weiter erhöht.
Im Streitfall führte die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG durch den Gesellschafter dazu, dass sich das Verlustausgleichspotential der geleisteten bedungenen Einlage gemäß § 15a Abs. 1 Sat 1 EStG bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hatte. Damit wird sichergestellt, dass der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirkt. Bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht dem Gesellschafter daher kein Steuerminderungspotential durch Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Verfügung.
Gleiches gilt für den Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet hat.
BFH, Urteil vom 18.5.2017, IV R 36/14, veröffentlicht am 12.7.2017