Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage als gewillkürtes Betriebsvermögen

EStG § 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 5, § 6 Abs. 1

Der Steuerpflichtige war gewerblich tätig und ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Im Streitjahr übertrug er seinen Miteigentumsanteil an dem von den Eheleuten selbst bewohnten Einfamilienhaus einschließlich Doppelgarage auf die Ehefrau. In der Doppelgarage, die dem Haupthaus angegliedert war, waren sowohl die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens aktivierten als auch die privaten PKW der Eheleute geparkt. Im Rahmen einer im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung waren u.a. deshalb 11 % des Gesamtgrundstücks - entsprechend dem Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen - als eigenbetrieblich genutzt aktiviert worden. In diese 11 % waren zudem neben der hälftigen Doppelgarage Lagerräume als Teil des Betriebsvermögens eingegangen. Seit einem Umzug des Betriebs des Steuerpflichtigen im Jahr 1989 werden diese Lagerräume privat genutzt. Der Steuerpflichtige aktivierte daraufhin bis zum Streitjahr das hälftige Garagengrundstück in seinem Einzelunternehmen.

Das FA sah in der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine Zwangsentnahme des hälftigen Garagengrundstücks und ermittelte entsprechende Entnahmewerte. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der BFH sah die Rechtslage jedoch differenzierter; er hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück.

Denn im Streitfall hatte die Doppelgarage nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Es bedarf dazu einer nach Art und Einsatz im Betrieb besonders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung.

Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend, d.h. zu mehr als 50%, eigenbetrieblich genutzt werden. Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen.

Die so umschriebene Funktion als notwendiges Betriebsvermögen konnte der Doppelgarage im Streitfall nicht zukommen. Denn höchstens die Hälfte dieser Doppelgarage war durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs- PKW betrieblich genutzt worden. In mindestens gleichem Ausmaß war die Doppelgarage jedoch auch privat genutzt worden. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall gerade nicht möglich.

Ob der Steuerpflichtige im Streitjahr einen Entnahmegewinn unter dem Gesichtspunkt realisiert hat, dass die Doppelgarage zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen gehört hat, konnte der BFH wegen insoweit fehlender Feststellungen des FG nicht entscheiden, so dass der Fall insoweit an die Vorinstanz zurückverwiesen wurde.

Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird. Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht.

Ob im Streitfall die für eine solche Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nötige Widmung des Steuerpflichtigen (in der Vergangenheit) vorliegt, hatte das FG nicht festgestellt. Der BFH wies darauf hin, dass, sofern das FG im zweiten Rechtsgang einen Widmungsakt des Steuerpflichtigen feststellen sollte, der zur Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen geführt hat, sich dies nur auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen beziehen könnte. Denn dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen könnte aber nur das in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehende Wirtschaftsgut "hälftiger Garagenanteil" zuzuordnen sein.

BFH, Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16, veröffentlicht am 24.1.2018.