Veräußerungskosten als dem Veräußerungsvorgang zuzuordnende Betriebsausgaben
Kurzbesprechung
BFH v. 7.3.2019 - IV R 18/17
EStG § 4 Abs. 4, Abs. 5b, § 16 Abs. 2
UmwStG 2006 § 18 Abs. 3
Die Steuerpflichtige, eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011 gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär- GmbH), Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die Herren A und B. A und B waren zugleich am Stammkapital der Komplementär- GmbH je zur Hälfte beteiligt.
A und B waren ferner zu je 50 % an der 1995 gegründeten D GmbH beteiligt. Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom Januar 2012 wurde das Vermögen der D GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1.7.2011 auf die Steuerpflichtige übertragen.
Mit Anteilsverkauf- und Abtretungsvertrag vom 8.5. 2012 veräußerte A seinen Gesellschaftsanteil an der Steuerpflichtigen mit Wirkung zum 1.5. 2012 an B. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tragen sei.
In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wich das FA insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des von A übernommenen Teils der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die Gewerbesteuer nach § 4 Abs.5b EStG nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt.
Der BFH hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Geht es, wie im Streitfall, um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG gehören die Aufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, sofern sie betrieblich veranlasst sind. Denn privat veranlasste Aufwendungen können keine Veräußerungskosten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind.
Ebenso wenig kommt eine Berücksichtigung von Aufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG in Betracht. Denn auch solche Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst.
Im Streitfall ermöglichten die bisherigen Feststellungen des FG dem BFH keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind. Derartige Feststellungen muss das FG nunmehr nachholen.
Hinsichtlich des Abzugsverbots der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) stellte der BFH heraus, dass die Vorschrift dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegensteht, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft, denn nur sie trifft das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen.
BFH, Urteil vom 7.3.2019, IV R 18/17, veröffentlicht am 2.5.2019.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs. 4, Abs. 5b, § 16 Abs. 2
UmwStG 2006 § 18 Abs. 3
Die Steuerpflichtige, eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011 gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär- GmbH), Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die Herren A und B. A und B waren zugleich am Stammkapital der Komplementär- GmbH je zur Hälfte beteiligt.
A und B waren ferner zu je 50 % an der 1995 gegründeten D GmbH beteiligt. Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom Januar 2012 wurde das Vermögen der D GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1.7.2011 auf die Steuerpflichtige übertragen.
Mit Anteilsverkauf- und Abtretungsvertrag vom 8.5. 2012 veräußerte A seinen Gesellschaftsanteil an der Steuerpflichtigen mit Wirkung zum 1.5. 2012 an B. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tragen sei.
In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wich das FA insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des von A übernommenen Teils der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die Gewerbesteuer nach § 4 Abs.5b EStG nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt.
Der BFH hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Geht es, wie im Streitfall, um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG gehören die Aufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, sofern sie betrieblich veranlasst sind. Denn privat veranlasste Aufwendungen können keine Veräußerungskosten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind.
Ebenso wenig kommt eine Berücksichtigung von Aufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG in Betracht. Denn auch solche Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst.
Im Streitfall ermöglichten die bisherigen Feststellungen des FG dem BFH keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind. Derartige Feststellungen muss das FG nunmehr nachholen.
Hinsichtlich des Abzugsverbots der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) stellte der BFH heraus, dass die Vorschrift dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegensteht, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft, denn nur sie trifft das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen.
BFH, Urteil vom 7.3.2019, IV R 18/17, veröffentlicht am 2.5.2019.