Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn
KurzbesprechungEStG § 8 Abs. 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 19a Abs. 3 Nr. 8, § 19a Abs. 3a Satz 3, § 19a Abs. 8 Sätze 1 und 8
BewG § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2, § 9 Abs. 2 Satz 1
Der Steuerpflichtige war im Streitjahr zum einen als Prokurist bei der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen X GmbH angestellt. Zum anderen war er für eine in Österreich ansässige 100 %ige Tochtergesellschaft der X GmbH als Geschäftsführer tätig.
Im Rahmen einer bei der X- GmbH durchgeführten Lohnsteuer - Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis, den der Steuerpflichtige für eine von ihm erworbene Beteiligung an der X-GmbH gezahlt hatte (27.000 DM), nicht dem tatsächlichen Wert der Beteiligung entsprochen habe und die Differenz vor dem Hintergrund, dass der Veräußerer Hauptgesellschafter der X-GmbH war, als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sei.
Der BFH entschied, dass auch bei der Zuwendung eines Dritten Arbeitslohn anzunehmen ist, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Im Streitfall war dem Steuerpflichtigen der Erwerb von (geringfügigen) Beteiligungen an der GmbH ermöglicht worden, um ihn zum einen zu einem weiteren Engagement für das Unternehmen zu motivieren und ihn zum anderen an dieses zu binden. Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil bestand dabei nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass.
Letztlich verwies er den Streitfall jedoch an die Vorinstanz zurück, da die Bewertung des geldwerten Vorteils durch das FG nicht frei von Rechtsfehlern war. Denn die seitens des Steuerpflichtigen erworbene Beteiligung an der X-GmbH, seiner Arbeitgeberin, war eine Vermögensbeteiligung i.S. von § 19a Abs. 3 Nr. 8 i.V.m. Abs. 3a Satz 3 EStG. Als Wert der Vermögensbeteiligung ist daher der gemeine Wert anzusetzen (§ 19a Abs. 8 Satz 1 EStG). Vermögensbeteiligungen i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 8 EStG sind dabei gemäß § 19a Abs. 8 Satz 8 EStG mit dem Wert anzusetzen, der vor dem Tag der Überlassung, d.h. des Zuflusses der Vermögensbeteiligung festzustellen ist oder war.
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG sieht vor, dass der gemeine Wert einer Beteiligung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG, mithin u.a. einer GmbH-Beteiligung, in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten ist, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Ist dies nicht möglich, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. Die Ermittlung des gemeinen Werts aufgrund von Verkäufen hat Vorrang vor der Schätzung. Der Sinn und Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG besteht darin, dieses Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts i.S. des Vorrangs der Ableitung des gemeinen Werts aus der Wertbestätigung am Markt zu regeln.
Die Wertableitung aus Verkäufen setzt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG jedoch voraus, dass Verkäufe vorliegen, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag erfolgt sind. Dies war im Streitfall der 29. 4. 2000, da die Übertragung des Geschäftsanteils mit Ablauf des 30. 4. 2000 erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen.
Maßgebend für die Bestimmung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde. Handelt es sich um Beteiligungsverkäufe des Arbeitgebers oder einer diesem nahestehenden Person an Arbeitnehmer, spricht jedoch schon dieser Umstand für die Vermutung, dass ein solcher Verkauf in der Regel nicht unter den Bedingungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unter Heranziehung objektivierter Wertmaßstäbe erfolgt, sondern vielmehr (auch) wesentlich durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Diese Regelvermutung sah der BFH im Streitfall durch die Feststellungen des FG bestätigt.
Da sich der gemeine Wert des streitigen Geschäftsanteils damit ausnahmsweise nicht aus den zeitnahen Verkäufen ableiten ließ, war er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen. Insoweit kommt im Streitfall eine Schätzung nach dem Stuttgarter Verfahren allerdings nicht in Betracht. Vielmehr hat die Schätzung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten und auch des Vermögens zu erfolgen; eine Schätzung, die ausschließlich am Ertrag ausgerichtet ist, scheidet mithin von vornherein als nicht mit dem Gesetz vereinbar aus.
Das FG muss nun im zweiten Rechtsgang eine diesen Anforderungen entsprechende Schätzung des gemeinen Werts nachholen. Sollte ihm für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.
BFH, Urteil vom 15.3.2018, VI R 8/16, veröffentlicht am 28.6.2018