Zum Ausweis der Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage unter Berücksichtigung neuer "Heubeck-Richttafeln"
Kurzbesprechung
BFH-Beschluss v. 13.2.2019 - XI R 34/16
EStG § 6a Abs. 4 Sätze 2, 3 und 6
Streitig war der Ausweis einer Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage unter Berücksichtigung neuer "Heubeck-Richttafeln". Die Steuerpflichtige, eine GmbH, erteilte ihrem zu einem Drittel beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer am 18.11.2005 eine Pensionszusage; der Ausweis zum 31.12. 2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005 anwendbaren sog. Heubeck-Richttafeln 2005 zu den "Heubeck-Richttafeln" 1998.
Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrunde liegenden "Heubeck-Richttafeln" von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das FA davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe, gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG auf drei Jahre zu verteilen sei. Nach Meinung des FA gelte die Verteilungsregelung auch im Jahr der erstmaligen Zusage.
Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt. Auch der BFH bestätigte im Revisionsverfahren die Entscheidung der Vorinstanz und wies die vom FA eingelegte Revision zurück.
Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt. So ist bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf des Weiteren die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ordnet u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.
Die Rechtsfrage der entsprechenden Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erstjahres, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bislang im Schrifttum und FG - Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet. Der BFH vertritt hierzu die Auffassung, dass eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Denn weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.
BFH, Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16, veröffentlicht am 13.6.2019.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6a Abs. 4 Sätze 2, 3 und 6
Streitig war der Ausweis einer Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage unter Berücksichtigung neuer "Heubeck-Richttafeln". Die Steuerpflichtige, eine GmbH, erteilte ihrem zu einem Drittel beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer am 18.11.2005 eine Pensionszusage; der Ausweis zum 31.12. 2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005 anwendbaren sog. Heubeck-Richttafeln 2005 zu den "Heubeck-Richttafeln" 1998.
Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrunde liegenden "Heubeck-Richttafeln" von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das FA davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe, gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG auf drei Jahre zu verteilen sei. Nach Meinung des FA gelte die Verteilungsregelung auch im Jahr der erstmaligen Zusage.
Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt. Auch der BFH bestätigte im Revisionsverfahren die Entscheidung der Vorinstanz und wies die vom FA eingelegte Revision zurück.
Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt. So ist bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf des Weiteren die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ordnet u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.
Die Rechtsfrage der entsprechenden Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erstjahres, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bislang im Schrifttum und FG - Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet. Der BFH vertritt hierzu die Auffassung, dass eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Denn weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.
BFH, Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16, veröffentlicht am 13.6.2019.