§ 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG: Teleologische Reduktion bei Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres
FG Niedersachsen v. 2.4.2025 - 9 K 147/22
Der Sachverhalt:
Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28.8.2019 beschlossen die Kläger die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 1.1.2020 (0 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.
Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 1.1.2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 1.1.2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger u.a. die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I - ohne Abschmelzung eines Siebtels - der begünstigten Besteuerung nach § 16 i.V.m. § 34 EStG unterliege.
Das FG gab der gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Klage 2019 statt. Die beim BFH anhängige Revision wird dort unter dem Az. X R 14/25 geführt.
Die Gründe:
Die Anteile der GmbH wurden bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert; es finden die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Anwendung.
Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG ist teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (hier der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten ist. Bei derartigen Verstößen ergibt sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime.
Die Vergünstigungen sind auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen, da es aufgrund der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungsgewinn (§ 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oder Besserstellung kommt.
Eine teleologische Reduktion ist ferner aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führen Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag - wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG - zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel). Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Falle von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, sind auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion nicht ersichtlich.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Falle von Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren ist.
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Niedersächsisches FG NL Nr. 1 vom 21.1.2026
Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28.8.2019 beschlossen die Kläger die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 1.1.2020 (0 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.
Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 1.1.2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 1.1.2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger u.a. die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I - ohne Abschmelzung eines Siebtels - der begünstigten Besteuerung nach § 16 i.V.m. § 34 EStG unterliege.
Das FG gab der gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Klage 2019 statt. Die beim BFH anhängige Revision wird dort unter dem Az. X R 14/25 geführt.
Die Gründe:
Die Anteile der GmbH wurden bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert; es finden die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Anwendung.
Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG ist teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (hier der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten ist. Bei derartigen Verstößen ergibt sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime.
Die Vergünstigungen sind auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen, da es aufgrund der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungsgewinn (§ 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oder Besserstellung kommt.
Eine teleologische Reduktion ist ferner aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führen Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag - wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG - zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel). Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Falle von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, sind auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion nicht ersichtlich.
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