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09.10.2019
BFH v. 23.7.2019 - XI R 48/17

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
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Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie hatte ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A im Jahr 1993 eine betriebliche Altersversorgung zugesagt, die u.a. eine Abfindungsklausel enthielt. In der geänderten Zusage vom 24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu:

"(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. (4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten. (5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte." Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte die Klägerin einen Rückstellungsbetrag von ... EUR an."

Das Finanzamt erließ einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer des Streitjahres 2007, mit dem es eine Einkommenserhöhung berücksichtigte. Zur Begründung bezog es sich auf eine Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung: "Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten."

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Die in der Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht.

Im Streitfall räumte § 16 der Versorgungszusage der Steuerpflichtigen i.S. eines einseitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen "ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden", wenn nicht ein Abfindungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes besteht. Diese Klausel ist nach dem klaren Wortlaut dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass "im Zeitpunkt einer Abfindung" auf den Versorgungsberechtigten nach der Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) das BetrAVG anzuwenden sein sollte. Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Anwartschaften während der Geltung des BetrAVG als auch auf die erdienten unternehmerischen Anwartschaften erstrecken. Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist. Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.

§ 16 der Versorgungszusage sah vor, dass eine Kapitalabfindung "unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen" ist. Dieser Wortlaut lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist. Insbesondere lässt sich ihm ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG nicht entnehmen. Als "Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" lassen sich z.B. für den Diskontierungszinssatz vielmehr sowohl die handelsrechtlichen (§ 253 Abs. 2 HGB) als auch die steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anführen, darüber hinaus auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG, im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte.

Damit bestand im Streitfall eine "Unklarheit der Abfindungsoption", die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft.

Linkhinweis:
  • Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
  • Um direkt zum Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.
Verlag Dr. Otto Schmidt vom 09.10.2019 08:22
Quelle: BFH online