Abkommensrechtliche Sperrwirkung für formellen Fremdvergleich
BFH v. 24.6.2026 - I R 57/23
...von mit Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen vergleichbaren Regelungen steht dem nicht entgegen.
2. Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 hinsichtlich des formellen Fremdvergleichs setzt voraus, dass es sich um abkommensrechtliche Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 handelt. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten reichen hierfür nicht aus. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden keine Anwendung.
Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) sowie darüber, ob die entsprechende Gewinnkorrektur wegen einer abkommensrechtlichen Sperrwirkung ausgeschlossen ist. Die klagende GmbH wurde als Vorratsgesellschaft gegründet. 2012 wurde sie von der X-Ltd. mit Sitz in Zypern erworben. Alleinige Gesellschafterin der X-Ltd. war im Streitjahr 2013 die Y-Ltd., ebenfalls mit Sitz in Zypern. Ebenfalls in 2013 erwarb die Klägerin eine im Inland belegene Immobilie für einen Kaufpreis von rd. 9 Mio. €.
Bei einer Außenprüfung stellte sich heraus, dass die Y-Ltd. über ihre Zweigniederlassung in Deutschland für Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie zwischen Februar und April 2013 gegenüber der Klägerin ein Entgelt i.H.v. rd. 90.000 € abgerechnet hatte. Als Leistungsgegenstand waren u.a. die Prüfung und Beurteilung des Kaufvertrags und das Führen und Begleiten der Preisverhandlungen angegeben. Umsatzsteuer wurde wegen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nicht ausgewiesen. Den von der Y-Ltd. in Rechnung gestellten Betrag aktivierte die Klägerin als Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie und verteilte ihn auf das Grundstück und das Gebäude. Dagegen ging die Außenprüfung von einer vGA aus, da die Klägerin keinen eigenen Einfluss auf die Entscheidung gehabt habe, welche Immobilie angeschafft werde. Hierzu berief sie sich auf die Ausführungen einer anderen Gesellschaft der Y-Gruppe im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens. Danach habe die Y-Gruppe aus mehr als 100 einzelnen Immobiliengesellschaften ohne eigenes Personal bestanden. Der jeweilige Grundstücksankauf sei von den Mitarbeitern der Muttergesellschaft unter Anwendung standardisierter Geschäftsprozesse übernommen worden.
Das Finanzamt erließ für das Streitjahr einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid und setzte die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. Entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung minderte das Finanzamt die Anschaffungskosten für die Immobilie um rd. 90.000 € und änderte außerdem die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grundstück und Gebäude, so dass sich eine Gewinnminderung von rd. 70.000 € ergab. Darüber hinaus nahm das Finanzamt eine vGA von insgesamt rd. 120.000 € an und erließ einen Haftungsbescheid für die Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag i.H.v. insgesamt rd. 30.000 €.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage im Wesentlichen statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung dorthin zurück.
Die Gründe:
Ob die Zahlungen der Klägerin an die Y-Ltd. als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einzuordnen sind und der Gewinn der Klägerin auf dieser Grundlage außerbilanziell zu korrigieren ist, kann anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) entsprechende Regelung und damit auch durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 - gesperrt wird. Die Aufgabe der früheren Senatsrechtsprechung zu einer umfassenden Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk, soweit nicht nur der Preis betroffen ist, hat hieran nichts geändert.
Die Aufgabe einer umfassenden Sperrwirkung ist dadurch begründet, dass zu den "Bedingungen" i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nicht nur der Preis, sondern auch andere Umstände wie zum Beispiel die für ein Darlehen zu gewährenden Sicherheiten gehören können. Die formalen Kriterien stellen dagegen keine "Bedingungen" i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (und damit auch des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011) dar, an denen die Beteiligten "gebunden" sind, sondern knüpfen lediglich daran an, in welcher Art und Weise und zu welchem Zeitpunkt solche Bedingungen vereinbart und tatsächlich umgesetzt worden sind.
Das FG hat allerdings die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 rechtsfehlerhaft bejaht. Die zugrunde liegenden Feststellungen reichen hierfür nicht aus. Zwar ist Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt, das seinem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, aber diese Einkünfte abkommensrechtlich unter Art. 6 DBA-Zypern 2011 fallen. Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass die Anwendbarkeit des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil die Y-Ltd. die Leistungen im Rahmen ihrer deutschen Zweigniederlassung erbracht hat und die daraus erzielten Einnahmen abkommensrechtlich ebenfalls dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.
Die bisherigen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um die Klägerin als Unternehmen i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 zu qualifizieren. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 setzt der Unternehmensbegriff eine Geschäftstätigkeit voraus. Auch wenn eine weitergehende Definition fehlt, wird daraus zumindest deutlich, dass eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit nicht zu einem Unternehmen führen kann. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden insoweit keine Anwendung. Nach diesen Maßgaben sind auf Grundlage der derzeitigen Feststellungen des FG keine hinreichenden Anhaltspunkte erkennbar, dass die Klägerin die Voraussetzungen eines Unternehmens i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 erfüllt.
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2. Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 hinsichtlich des formellen Fremdvergleichs setzt voraus, dass es sich um abkommensrechtliche Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 handelt. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten reichen hierfür nicht aus. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden keine Anwendung.
Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) sowie darüber, ob die entsprechende Gewinnkorrektur wegen einer abkommensrechtlichen Sperrwirkung ausgeschlossen ist. Die klagende GmbH wurde als Vorratsgesellschaft gegründet. 2012 wurde sie von der X-Ltd. mit Sitz in Zypern erworben. Alleinige Gesellschafterin der X-Ltd. war im Streitjahr 2013 die Y-Ltd., ebenfalls mit Sitz in Zypern. Ebenfalls in 2013 erwarb die Klägerin eine im Inland belegene Immobilie für einen Kaufpreis von rd. 9 Mio. €.
Bei einer Außenprüfung stellte sich heraus, dass die Y-Ltd. über ihre Zweigniederlassung in Deutschland für Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie zwischen Februar und April 2013 gegenüber der Klägerin ein Entgelt i.H.v. rd. 90.000 € abgerechnet hatte. Als Leistungsgegenstand waren u.a. die Prüfung und Beurteilung des Kaufvertrags und das Führen und Begleiten der Preisverhandlungen angegeben. Umsatzsteuer wurde wegen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nicht ausgewiesen. Den von der Y-Ltd. in Rechnung gestellten Betrag aktivierte die Klägerin als Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie und verteilte ihn auf das Grundstück und das Gebäude. Dagegen ging die Außenprüfung von einer vGA aus, da die Klägerin keinen eigenen Einfluss auf die Entscheidung gehabt habe, welche Immobilie angeschafft werde. Hierzu berief sie sich auf die Ausführungen einer anderen Gesellschaft der Y-Gruppe im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens. Danach habe die Y-Gruppe aus mehr als 100 einzelnen Immobiliengesellschaften ohne eigenes Personal bestanden. Der jeweilige Grundstücksankauf sei von den Mitarbeitern der Muttergesellschaft unter Anwendung standardisierter Geschäftsprozesse übernommen worden.
Das Finanzamt erließ für das Streitjahr einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid und setzte die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. Entsprechend den Ergebnissen der Außenprüfung minderte das Finanzamt die Anschaffungskosten für die Immobilie um rd. 90.000 € und änderte außerdem die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grundstück und Gebäude, so dass sich eine Gewinnminderung von rd. 70.000 € ergab. Darüber hinaus nahm das Finanzamt eine vGA von insgesamt rd. 120.000 € an und erließ einen Haftungsbescheid für die Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag i.H.v. insgesamt rd. 30.000 €.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage im Wesentlichen statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung dorthin zurück.
Die Gründe:
Ob die Zahlungen der Klägerin an die Y-Ltd. als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einzuordnen sind und der Gewinn der Klägerin auf dieser Grundlage außerbilanziell zu korrigieren ist, kann anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) entsprechende Regelung und damit auch durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 - gesperrt wird. Die Aufgabe der früheren Senatsrechtsprechung zu einer umfassenden Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk, soweit nicht nur der Preis betroffen ist, hat hieran nichts geändert.
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Das FG hat allerdings die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 rechtsfehlerhaft bejaht. Die zugrunde liegenden Feststellungen reichen hierfür nicht aus. Zwar ist Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt, das seinem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, aber diese Einkünfte abkommensrechtlich unter Art. 6 DBA-Zypern 2011 fallen. Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass die Anwendbarkeit des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil die Y-Ltd. die Leistungen im Rahmen ihrer deutschen Zweigniederlassung erbracht hat und die daraus erzielten Einnahmen abkommensrechtlich ebenfalls dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.
Die bisherigen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um die Klägerin als Unternehmen i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 zu qualifizieren. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 setzt der Unternehmensbegriff eine Geschäftstätigkeit voraus. Auch wenn eine weitergehende Definition fehlt, wird daraus zumindest deutlich, dass eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit nicht zu einem Unternehmen führen kann. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden insoweit keine Anwendung. Nach diesen Maßgaben sind auf Grundlage der derzeitigen Feststellungen des FG keine hinreichenden Anhaltspunkte erkennbar, dass die Klägerin die Voraussetzungen eines Unternehmens i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 erfüllt.
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