Abwärtsverschmelzung: Minderabführung trotz Systemwechsels weiter klärungsbedürftig
FG Münster v. 28.8.2026 - 10 K 352/24 F
Der Sachverhalt:
Die Klägerin zu 1) ist eine KG. Sie hatte zu Beginn des Streitjahres 2015 sämtliche Anteile an der A B G GmbH (Organgesellschaft 2) gehalten. Diese hielt wiederum 98,96 % an der Klägerin zu 2), einer GmbH. 1,04 % hielt Herr E A. Zwischen der KG und beiden GmbHs bestanden seit 1997 Ergebnisabführungsverträge, die jeweils zum 30.4.2015 gekündigt wurden. Alle Gesellschaften hatten ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.5. bis 30,4. und bilanzierten nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG.
Mit Vertrag vom 1.12.2015 wurde die Organgesellschaft 2 rückwirkend zu Buchwerten auf die Klägerin zu 2) verschmolzen (Abwärtsverschmelzung). Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 30.4.2015, handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag der 1.5.2015. Die Eintragung erfolgte am 29.12.2015. Die KG erhielt dabei die zuvor von der Organgesellschaft 2 gehaltenen Anteile an der Klägerin zu 2) und hielt danach 98,96 % unmittelbar.
Die Klägerin zu 2) behandelte den Saldo des übergehenden Vermögens und der Schulden handelsrechtlich im Wirtschaftsjahr 2015/2016 erfolgsneutral als Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Steuerlich erfasste sie zum 30.4.2015 einen Übernahmegewinn, korrigierte diesen jedoch außerbilanziell nach § 12 Abs. 2 UmwStG steuerfrei. Streitig blieb, ob dadurch eine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG entstanden war.
Die Klägerinnen bejahten dies. Der steuerbilanzielle Gewinn enthalte den Übernahmegewinn, während handelsrechtlich kein entsprechender Ertrag abgeführt worden sei. Maßgeblich sei die steuerliche Erfassung zum 30.4.2015, also während der Organschaft. Das Finanzamt verneinte eine Minderabführung. Die Abwärtsverschmelzung sei erst nach Ende der Organschaft wirtschaftlich veranlasst worden. Zudem dürfe die steuerfreie außerbilanzielle Korrektur nicht über einen aktiven Ausgleichsposten zu einer dem Zweck des § 14 Abs. 4 KStG widersprechenden Nichtbesteuerung führen.
Das FG hat die Klage gegen die Feststellung von Minderabführungen mit 0 € abgewiesen. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage die Revision zum BFH zugelassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt hat zu Recht keine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung festgestellt. Minderabführungen nach § 14 Abs. 4 KStG gehören zu den nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert und einheitlich gegenüber Organträger und Organgesellschaft festzustellenden Besteuerungsgrundlagen.
Die Abwärtsverschmelzung der Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2) hatte nicht zu einer Minderabführung i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG a.F. geführt. Zwar war steuerbilanziell zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Übernahmegewinn entstanden, der gem. § 12 Abs. 2 UmwStG erst außerbilanziell steuerfrei gestellt wurde. Handelsrechtlich war der Vermögensübergang bei der übernehmenden GmbH dagegen erfolgsneutral als Gesellschafterleistung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) einzustellen. Ein abführungspflichtiger handelsrechtlicher Gewinn ist daher nicht entstanden. Überdies konnte eine handelsrechtliche Erfassung frühestens mit Abschluss des Verschmelzungsvertrags am 1.12.2015, spätestens mit Registereintragung am 29.12.2015 erfolgen. Der Ergebnisabführungsvertrag war bereits zum 30.4.2015 beendet.
Die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz löst nicht automatisch eine Minderabführung aus. § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG a.F. enthält nach BFH-Rechtsprechung keine abschließende Legaldefinition, sondern lediglich Regelcharakteristika. Maßgeblich ist der Zweck des § 14 Abs. 4 KStG: die Einmalbesteuerung organschaftlicher Erträge beim Organträger. Der zunächst steuerbilanziell anzusetzende und anschließend außerbilanziell neutralisierte Übernahmegewinn beruht allein auf der Technik der steuerlichen Einkommensermittlung. Wirtschaftlich besteht Gleichlauf mit der handelsrechtlichen erfolgsneutralen Behandlung. Ein aktiver Ausgleichsposten würde bei einer späteren Anteilsveräußerung wie eine Buchwerterhöhung wirken, obwohl keine stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ob hier die Differenz noch in organschaftlicher Zeit verursacht worden war, konnte deshalb offenbleiben.
Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zugelassen. Klärungsbedürftig ist, ob die unterschiedliche handelsrechtliche Behandlung einer Abwärtsverschmelzung als Kapitalrücklage und die steuerbilanzielle Erfassung eines anschließend außerbilanziell steuerbefreiten Übernahmegewinns eine Minderabführung nach § 14 Abs. 4 KStG auslösen. Die Frage bleibt trotz des ab 2022 geltenden Wechsels von der Ausgleichsposten- zur Einlagelösung relevant, da die Begriffe der Mehr- und Minderabführung fortgelten.
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Justiz NRW
Die Klägerin zu 1) ist eine KG. Sie hatte zu Beginn des Streitjahres 2015 sämtliche Anteile an der A B G GmbH (Organgesellschaft 2) gehalten. Diese hielt wiederum 98,96 % an der Klägerin zu 2), einer GmbH. 1,04 % hielt Herr E A. Zwischen der KG und beiden GmbHs bestanden seit 1997 Ergebnisabführungsverträge, die jeweils zum 30.4.2015 gekündigt wurden. Alle Gesellschaften hatten ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.5. bis 30,4. und bilanzierten nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG.
Mit Vertrag vom 1.12.2015 wurde die Organgesellschaft 2 rückwirkend zu Buchwerten auf die Klägerin zu 2) verschmolzen (Abwärtsverschmelzung). Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 30.4.2015, handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag der 1.5.2015. Die Eintragung erfolgte am 29.12.2015. Die KG erhielt dabei die zuvor von der Organgesellschaft 2 gehaltenen Anteile an der Klägerin zu 2) und hielt danach 98,96 % unmittelbar.
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Die Klägerinnen bejahten dies. Der steuerbilanzielle Gewinn enthalte den Übernahmegewinn, während handelsrechtlich kein entsprechender Ertrag abgeführt worden sei. Maßgeblich sei die steuerliche Erfassung zum 30.4.2015, also während der Organschaft. Das Finanzamt verneinte eine Minderabführung. Die Abwärtsverschmelzung sei erst nach Ende der Organschaft wirtschaftlich veranlasst worden. Zudem dürfe die steuerfreie außerbilanzielle Korrektur nicht über einen aktiven Ausgleichsposten zu einer dem Zweck des § 14 Abs. 4 KStG widersprechenden Nichtbesteuerung führen.
Das FG hat die Klage gegen die Feststellung von Minderabführungen mit 0 € abgewiesen. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage die Revision zum BFH zugelassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt hat zu Recht keine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung festgestellt. Minderabführungen nach § 14 Abs. 4 KStG gehören zu den nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert und einheitlich gegenüber Organträger und Organgesellschaft festzustellenden Besteuerungsgrundlagen.
Die Abwärtsverschmelzung der Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2) hatte nicht zu einer Minderabführung i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG a.F. geführt. Zwar war steuerbilanziell zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Übernahmegewinn entstanden, der gem. § 12 Abs. 2 UmwStG erst außerbilanziell steuerfrei gestellt wurde. Handelsrechtlich war der Vermögensübergang bei der übernehmenden GmbH dagegen erfolgsneutral als Gesellschafterleistung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) einzustellen. Ein abführungspflichtiger handelsrechtlicher Gewinn ist daher nicht entstanden. Überdies konnte eine handelsrechtliche Erfassung frühestens mit Abschluss des Verschmelzungsvertrags am 1.12.2015, spätestens mit Registereintragung am 29.12.2015 erfolgen. Der Ergebnisabführungsvertrag war bereits zum 30.4.2015 beendet.
Die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz löst nicht automatisch eine Minderabführung aus. § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG a.F. enthält nach BFH-Rechtsprechung keine abschließende Legaldefinition, sondern lediglich Regelcharakteristika. Maßgeblich ist der Zweck des § 14 Abs. 4 KStG: die Einmalbesteuerung organschaftlicher Erträge beim Organträger. Der zunächst steuerbilanziell anzusetzende und anschließend außerbilanziell neutralisierte Übernahmegewinn beruht allein auf der Technik der steuerlichen Einkommensermittlung. Wirtschaftlich besteht Gleichlauf mit der handelsrechtlichen erfolgsneutralen Behandlung. Ein aktiver Ausgleichsposten würde bei einer späteren Anteilsveräußerung wie eine Buchwerterhöhung wirken, obwohl keine stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ob hier die Differenz noch in organschaftlicher Zeit verursacht worden war, konnte deshalb offenbleiben.
Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zugelassen. Klärungsbedürftig ist, ob die unterschiedliche handelsrechtliche Behandlung einer Abwärtsverschmelzung als Kapitalrücklage und die steuerbilanzielle Erfassung eines anschließend außerbilanziell steuerbefreiten Übernahmegewinns eine Minderabführung nach § 14 Abs. 4 KStG auslösen. Die Frage bleibt trotz des ab 2022 geltenden Wechsels von der Ausgleichsposten- zur Einlagelösung relevant, da die Begriffe der Mehr- und Minderabführung fortgelten.
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