Abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen bei Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung
BFH v. 20.11.2025, V R 27/23
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine 2004 gegründete GmbH mit satzungsmäßig gemeinnützigem Zweck. Sie hatte zunächst eine ordnungsgemäße Vermögensbindungsregelung enthalten: Bei Auflösung oder Wegfall steuerbegünstigter Zwecke sollten Einlagen an die Gesellschafter zurückgewährt und das übrige Vermögen einem Landkreis für gemeinnützige Zwecke zufallen. Im August 2012 hat dann die Gesellschafterversammlung eine Neufassung der Satzung beschlossen, die keine Regelung zur Vermögensbindung mehr enthielt (Eintragung September 2012). Erst im Dezember 2013 (Eintragung März 2014) wurde wieder eine Vermögensbindungsregelung aufgenommen, wonach überschüssiges Vermögen an einen gemeinnützigen Verein fallen sollte.
Nach einer Betriebsprüfung hat das Finanzamt angenommen, dass durch die Satzungsänderung 2012 die Voraussetzungen der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4, § 61 Abs. 1 AO) entfallen seien, und daraufhin die Steuerbefreiung rückwirkend gem. § 61 Abs. 3 AO versagt. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2005-2008; die hiergegen erhobene Klage blieb vor dem FG erfolglos.
Einen Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) lehnte das Finanzamt ab. Das FG bestätigte dies: Die gesetzlich angeordnete Rückwirkung schließe eine sachliche Unbilligkeit regelmäßig aus. Die Sanktion solle verhindern, dass gebundenes Vermögen nachträglich frei verwendet werden kann. Ein Billigkeitserlass komme nur bei kurzfristigen, sofort korrigierten Fehlern in Betracht; hier lag jedoch ein Zeitraum von über einem Jahr vor. Zudem sei nicht auszuschließen, dass die Aufgabe der Vermögensbindung bewusst erfolgt sei.
Mit der Revision rügte die Klägerin materielles und formelles Recht. Die strikte Sanktion bei rein formalen Satzungsverstößen sei unverhältnismäßig und gegenüber tatsächlichen Verstößen gegen Mittelverwendungsregeln (§ 55 AO) gleichheitswidrig. Tatsächlich sei kein Vermögen gemeinnützigkeitsschädlich verwendet worden; nach Heilung stehe es weiterhin gemeinnützigen Zwecken zur Verfügung. Zudem sei die vom FG gezogene zeitliche Grenze willkürlich und praktisch kaum einhaltbar.
Die Revision blieb vor dem BFH erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zutreffend einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) verneint. Ein Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4, § 61 Abs. 1 AO), der - wie hier - länger als ein Jahr andauert, rechtfertigt auch dann keine Billigkeitsmaßnahme, wenn tatsächlich keine gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung erfolgt ist. § 61 Abs. 3 AO erfasst tatbestandlich bereits den formalen Verstoß; auf eine tatsächliche Fehlverwendung kommt es nicht an. Ein ungewollter gesetzlicher Überhang lag daher nicht vor.
Billigkeitsmaßnahmen setzen voraus, dass die Steuerfestsetzung zwar dem Gesetz entspricht, aber dessen Wertungen widerspricht. Daran fehlt es, wenn der Gesetzgeber die belastende Rechtsfolge bewusst angeordnet hat. § 61 Abs. 3 AO bezweckt gerade, Verstöße gegen die Vermögensbindung unabhängig von einer tatsächlichen Mittelverwendung zu sanktionieren und rückwirkend zu erfassen. Dies folgt aus Systematik, Zweck und Entstehungsgeschichte der Norm sowie der Unterscheidung zwischen formeller Satzungsmäßigkeit und tatsächlicher Geschäftsführung. Eine Korrektur im Billigkeitswege würde diese gesetzgeberische Grundentscheidung unterlaufen. Insbesondere würde eine Einzelfallprüfung, ob Vermögen tatsächlich missbräuchlich verwendet wurde, dem typisierten Regelungskonzept widersprechen. Motive oder Kenntnis der Organe sind daher unerheblich.
Jedenfalls bei einem über mehr als ein Jahr fortbestehenden Satzungsmangel liegt kein atypischer Fall vor. Ob kurzfristige, umgehend behobene Verstöße anders zu beurteilen sind, konnte hier offenbleiben. Auch allgemeine Satzungszwecke oder faktische Bindungen ersetzen die erforderliche ausdrückliche Vermögensbindung nicht. Schließlich hat der Gesetzgeber die weitreichenden Folgen, insbesondere die rückwirkende Versagung der Steuerbegünstigung für bis zu zehn Jahre, bewusst in Kauf genommen. Diese Wertung darf nicht über Billigkeitsmaßnahmen korrigiert werden. Verfassungsrechtliche Einwände oder Ermessensfragen im Festsetzungsverfahren sind im Billigkeitsverfahren unerheblich.
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Die Klägerin ist eine 2004 gegründete GmbH mit satzungsmäßig gemeinnützigem Zweck. Sie hatte zunächst eine ordnungsgemäße Vermögensbindungsregelung enthalten: Bei Auflösung oder Wegfall steuerbegünstigter Zwecke sollten Einlagen an die Gesellschafter zurückgewährt und das übrige Vermögen einem Landkreis für gemeinnützige Zwecke zufallen. Im August 2012 hat dann die Gesellschafterversammlung eine Neufassung der Satzung beschlossen, die keine Regelung zur Vermögensbindung mehr enthielt (Eintragung September 2012). Erst im Dezember 2013 (Eintragung März 2014) wurde wieder eine Vermögensbindungsregelung aufgenommen, wonach überschüssiges Vermögen an einen gemeinnützigen Verein fallen sollte.
Nach einer Betriebsprüfung hat das Finanzamt angenommen, dass durch die Satzungsänderung 2012 die Voraussetzungen der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4, § 61 Abs. 1 AO) entfallen seien, und daraufhin die Steuerbefreiung rückwirkend gem. § 61 Abs. 3 AO versagt. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2005-2008; die hiergegen erhobene Klage blieb vor dem FG erfolglos.
Einen Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) lehnte das Finanzamt ab. Das FG bestätigte dies: Die gesetzlich angeordnete Rückwirkung schließe eine sachliche Unbilligkeit regelmäßig aus. Die Sanktion solle verhindern, dass gebundenes Vermögen nachträglich frei verwendet werden kann. Ein Billigkeitserlass komme nur bei kurzfristigen, sofort korrigierten Fehlern in Betracht; hier lag jedoch ein Zeitraum von über einem Jahr vor. Zudem sei nicht auszuschließen, dass die Aufgabe der Vermögensbindung bewusst erfolgt sei.
Mit der Revision rügte die Klägerin materielles und formelles Recht. Die strikte Sanktion bei rein formalen Satzungsverstößen sei unverhältnismäßig und gegenüber tatsächlichen Verstößen gegen Mittelverwendungsregeln (§ 55 AO) gleichheitswidrig. Tatsächlich sei kein Vermögen gemeinnützigkeitsschädlich verwendet worden; nach Heilung stehe es weiterhin gemeinnützigen Zwecken zur Verfügung. Zudem sei die vom FG gezogene zeitliche Grenze willkürlich und praktisch kaum einhaltbar.
Die Revision blieb vor dem BFH erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zutreffend einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) verneint. Ein Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4, § 61 Abs. 1 AO), der - wie hier - länger als ein Jahr andauert, rechtfertigt auch dann keine Billigkeitsmaßnahme, wenn tatsächlich keine gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung erfolgt ist. § 61 Abs. 3 AO erfasst tatbestandlich bereits den formalen Verstoß; auf eine tatsächliche Fehlverwendung kommt es nicht an. Ein ungewollter gesetzlicher Überhang lag daher nicht vor.
Billigkeitsmaßnahmen setzen voraus, dass die Steuerfestsetzung zwar dem Gesetz entspricht, aber dessen Wertungen widerspricht. Daran fehlt es, wenn der Gesetzgeber die belastende Rechtsfolge bewusst angeordnet hat. § 61 Abs. 3 AO bezweckt gerade, Verstöße gegen die Vermögensbindung unabhängig von einer tatsächlichen Mittelverwendung zu sanktionieren und rückwirkend zu erfassen. Dies folgt aus Systematik, Zweck und Entstehungsgeschichte der Norm sowie der Unterscheidung zwischen formeller Satzungsmäßigkeit und tatsächlicher Geschäftsführung. Eine Korrektur im Billigkeitswege würde diese gesetzgeberische Grundentscheidung unterlaufen. Insbesondere würde eine Einzelfallprüfung, ob Vermögen tatsächlich missbräuchlich verwendet wurde, dem typisierten Regelungskonzept widersprechen. Motive oder Kenntnis der Organe sind daher unerheblich.
Jedenfalls bei einem über mehr als ein Jahr fortbestehenden Satzungsmangel liegt kein atypischer Fall vor. Ob kurzfristige, umgehend behobene Verstöße anders zu beurteilen sind, konnte hier offenbleiben. Auch allgemeine Satzungszwecke oder faktische Bindungen ersetzen die erforderliche ausdrückliche Vermögensbindung nicht. Schließlich hat der Gesetzgeber die weitreichenden Folgen, insbesondere die rückwirkende Versagung der Steuerbegünstigung für bis zu zehn Jahre, bewusst in Kauf genommen. Diese Wertung darf nicht über Billigkeitsmaßnahmen korrigiert werden. Verfassungsrechtliche Einwände oder Ermessensfragen im Festsetzungsverfahren sind im Billigkeitsverfahren unerheblich.
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