Erwerb durch Zwischenberechtigte eines anglo-amerikanischen Trusts
Kurzbesprechung
BFH v. 25. 6. 2021 - II R 31/19
ErbStG § 7 Abs 1 Nr. 1, § 7 Abs 1 Nr. 9 S 2 Halbs 2
AStG § 15 Abs 1
ZPO § 293
GG Art 3 Abs 1
FGO § 155 S. 1, § 76
AO § 90 Abs 2
AEUV Art 63
Die Steuerpflichtige war mit dem in den USA wohnhaften und in 2010 verstorbenen E verheiratet. E hatte mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die Steuerpflichtige war, u.a. den streitgegenständlichen "Trust" aufgrund eines Errichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse. Die Steuerpflichtige kann keinen Einfluss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des E sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen Raten an die Steuerpflichtige ausgezahlt oder für sie verwendet werden.
Außerdem setzte das dafür zuständige Finanzamt gegenüber der Steuerpflichtigen mit bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid Einkommensteuer fest. Hierbei legte es u.a. einen Hinzurechnungsbetrag nach § 15 Abs. 1 AStG zu Grunde, der sämtliche zu Gunsten der Steuerpflichtige als Begünstigte errichtete US-Trusts erfasst.
Nach klageabweisendem Urteil des FG hob der BFH das angefochtene Urteil auf und wies die Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Auf Grundlage der Feststellungen des FG ließ sich nicht abschließend beurteilen, ob die Ausschüttung vom 30.12.2011 der Schenkungsteuer unterliegt.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.
Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es ‑‑nach deutschem Rechtsverständnis‑‑ in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt.
Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt.
Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch "Stiftungen" unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können.
Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast.
Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen haben Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal "Zwischenberechtigter", streitig ist.
Das FG muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und/oder -erträgen nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das FG in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls.
Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal "Erwerb durch Zwischenberechtigte" i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er aufgestellten Grundsätzen nicht Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben ermitteln müssen, unter welchen Voraussetzungen nach dem für den Trust geltenden ausländischen Recht Ausschüttungen vorgenommen werden können. Im Rahmen dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Steuerpflichtigen, die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht durch Ansprüche gedeckt waren. Sollte das FG zum Ergebnis kommen, dass die Steuerpflichtige keine Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. Fehlt es daran, wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.
Sollte sich hingegen herausstellen, dass die Steuerpflichtige die Ausschüttungen aus dem Trust entweder als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebigen Zuwendung erworben hat, weist der BFH für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:
Verlag Dr. Otto Schmidt
ErbStG § 7 Abs 1 Nr. 1, § 7 Abs 1 Nr. 9 S 2 Halbs 2
AStG § 15 Abs 1
ZPO § 293
GG Art 3 Abs 1
FGO § 155 S. 1, § 76
AO § 90 Abs 2
AEUV Art 63
Die Steuerpflichtige war mit dem in den USA wohnhaften und in 2010 verstorbenen E verheiratet. E hatte mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die Steuerpflichtige war, u.a. den streitgegenständlichen "Trust" aufgrund eines Errichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse. Die Steuerpflichtige kann keinen Einfluss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des E sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen Raten an die Steuerpflichtige ausgezahlt oder für sie verwendet werden.
Außerdem setzte das dafür zuständige Finanzamt gegenüber der Steuerpflichtigen mit bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid Einkommensteuer fest. Hierbei legte es u.a. einen Hinzurechnungsbetrag nach § 15 Abs. 1 AStG zu Grunde, der sämtliche zu Gunsten der Steuerpflichtige als Begünstigte errichtete US-Trusts erfasst.
Nach klageabweisendem Urteil des FG hob der BFH das angefochtene Urteil auf und wies die Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Auf Grundlage der Feststellungen des FG ließ sich nicht abschließend beurteilen, ob die Ausschüttung vom 30.12.2011 der Schenkungsteuer unterliegt.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.
Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es ‑‑nach deutschem Rechtsverständnis‑‑ in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt.
Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt.
Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch "Stiftungen" unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können.
Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast.
Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen haben Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal "Zwischenberechtigter", streitig ist.
Das FG muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und/oder -erträgen nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das FG in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls.
Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal "Erwerb durch Zwischenberechtigte" i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er aufgestellten Grundsätzen nicht Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben ermitteln müssen, unter welchen Voraussetzungen nach dem für den Trust geltenden ausländischen Recht Ausschüttungen vorgenommen werden können. Im Rahmen dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Steuerpflichtigen, die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht durch Ansprüche gedeckt waren. Sollte das FG zum Ergebnis kommen, dass die Steuerpflichtige keine Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. Fehlt es daran, wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.
Sollte sich hingegen herausstellen, dass die Steuerpflichtige die Ausschüttungen aus dem Trust entweder als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebigen Zuwendung erworben hat, weist der BFH für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:
- Es bestehen bereits Zweifel, ob eine doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts vorliegt. Über § 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. werden Vermögen und Einkommen der ausländischen Vermögensmasse dem Stifter oder den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Die ertragsteuerrechtliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG a.F. setzt mithin gerade keine Ausschüttung in Gestalt eines tatsächlichen Zuflusses an den Begünstigten voraus.
- Demgegenüber knüpft die Schenkungsteuer ausdrücklich an die Ausschüttung an. Ungeachtet dessen ist der BFH nicht davon überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit. Kommt es zu Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestaltung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 EStG ausdrücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer ‑‑und nicht mit Schenkungsteuer‑‑ begrenzt hat.