Gesetzliche Regelungen zur Mindestgewinnbesteuerung mit Grundgesetz vereinbar
BVerfG v. 23.7.2025 - 2 BvL 19/14
Der Sachverhalt:
Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob der nach den zu beurteilenden Vorschriften prozentual beschränkte Abzug von Verlusten durch Verlustvortrag mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gegenstand der Vorlage ist eine besondere Sachverhaltskonstellation, in der ein vom BFH so bezeichneter "bilanzsteuerrechtlicher "Umkehreffekt" zu einem erhöhten Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und zu einem höheren vortragsfähigen Gewerbeverlust bei einer bilanzierenden Kapitalgesellschaft führte, die diese in der Folgezeit nicht vollständig aufzehren konnte, weil über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.
Die zu beurteilenden Vorschriften regeln - seit dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2004 - den Abzug von Verlusten in Besteuerungsabschnitten, die auf die Verlustentstehung folgen. Das Gesetz spricht bei der Körperschaftsteuer von Verlustvortrag, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, und bei der Gewerbesteuer von der Kürzung von Fehlbeträgen, § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.
Der Verlustvortrag bei der Körperschaftsteuer ist in der verfahrensgegenständlichen Fassung zeitlich nicht begrenzt, jedoch der Höhe nach beschränkt. Konkret ist der Verlustvortrag in einer Besteuerungsperiode bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € (sog. Sockelbetrag) vollständig möglich. Übersteigt der Gesamtbetrag der Einkünfte diesen Sockelbetrag, ist ein Abzug vorgetragener Verluste jeweils nur i.H.v. weiteren 60 Prozent des diesen Betrag übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte möglich. Der Abzug bestehender Verlustvorträge wird damit zeitlich gestreckt. Infolge dieser "Vortragstechnik" verbleibt trotz eines weiter vorhandenen Verlustvortrags ein positives Einkommen, das der Besteuerung unterliegt. Es erfolgt damit eine "Mindestgewinnbesteuerung". Eine entsprechende Regelung gilt für die Kürzung von Fehlbeträgen bei der Gewerbesteuer.
Die beim BMF eingesetzte Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" veröffentlichte im September 2011 die Ergebnisse einer Evaluierung der Regelungen zur Verlustverrechnung - insbesondere des Verlustvortrags und der Mindestgewinnbesteuerung. Der BFH begehrte daraufhin die Entscheidung des BVerfG darüber, ob die zu beurteilenden Vorschriften gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.
Der BFH hält zwar daran fest, dass die Mindestgewinnbesteuerung in ihrer "Grundkonzeption" - einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags - nicht gegen Verfassungsrecht verstoße. Die verfahrensgegenständlichen Vorschriften verletzten jedoch den "Kernbereich" einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann, wenn - wie in dem der Vorlage zugrundeliegenden Ausgangsverfahren - auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der Mindestbesteuerung im Einzelfall die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen. Der Ausgangsfall sei dadurch gekennzeichnet, dass Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund beruhten und sich der Höhe nach entsprächen. Der Ertrag erscheine als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand. Derartige in der Besteuerungspraxis der Auflösung von Kapitalgesellschaften häufig auftretende bilanzsteuerrechtliche Umkehreffekte hätten weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge.
Die Gründe:
Die Regelungen zur Mindestgewinnbesteuerung sind insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar. Ein Verstoß gegen den vorliegend maßgeblichen Willkürmaßstab liegt nicht vor. Dabei ist über die vom BFH vorgelegte Fallkonstellation des Eintritts eines "Definitiveffekts" im Zusammentreffen mit einem "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt" hinaus die Vorfrage zu prüfen, ob die Vorschriften der Mindestgewinnbesteuerung in ihrer "Grundkonzeption"", die auf eine bloße zeitliche Streckung des Verlustvortrags ausgerichtet ist, mit der Verfassung in Einklang stehen. Die vorgelegten Regelungen sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
Soweit die zu beurteilenden Vorschriften bei Überschreiten des Sockelbetrags von einer Million Euro (sog. Mittelstandskomponente) den Abzug vorgetragener Verluste pro Besteuerungszeitraum auf 60 Prozent des Restbetrags beschränken, bewirken sie eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen abhängig von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. des maßgebenden Gewerbeertrags. Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte oberhalb des Sockelbetrags führen die zu beurteilenden Vorschriften indes zu einer formalen Gleichbehandlung sämtlicher Körperschaftsteuersubjekte bzw. Gewerbebetriebe, also auch solcher Steuersubjekte, die nicht fortbestehen, sondern deren zivil- und steuerrechtliche Existenz infolge von Liquidation oder Insolvenz beendet wird. Ob dies eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem darstellt, kann offenbleiben, weil eine solche Gleichbehandlung jedenfalls gerechtfertigt wäre.
Die durch die zu beurteilenden Vorschriften bewirkten (Un‑)Gleichbehandlungen sind am Willkürmaßstab zu messen. Die in der Rechtsprechung des BVerfG entwickelten Kriterien führen vorliegend nicht zu einer Verschärfung des verfassungsrechtlichen Rechtfertigungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung. Die durch die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung in der sog. "Grundkonzeption" bewirkte Ungleichbehandlung wie auch die formale Gleichbehandlung in der besonderen Sachverhaltskonstellation eines "Definitiveffekts" nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" sind nicht willkürlich, sondern durch sachliche Gründe gerechtfertigt.
Die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung infolge der Begrenzung des Verlustvortrags der Höhe nach in der "Grundkonzeption" der Mindestgewinnbesteuerung wird durch den sachlichen Grund kontinuierlicher und gegenwartsnaher Besteuerung als besonderem Fiskalzweck getragen. Ferner genügt die "Grundkonzeption" der Mindestgewinnbesteuerung auch den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen. Der Gesetzgeber geht - gerade bei "ewig lebensfähigen" juristischen Personen - zunächst vertretbar davon aus, dass Verluste vergangener Besteuerungsperioden im Laufe der Zeit grundsätzlich abgetragen werden können. Der aus der typisierenden Regelung der Mindestgewinnbesteuerung resultierende Nachteil, dass Verlustvorträge über die Zeit mangels ausreichender positiver Einkünfte nicht vollständig aufgezehrt werden können und ggf. endgültig ungenutzt wegfallen ("Definitiveffekt"), steht in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung primär verfolgten Ziel kontinuierlicher, gegenwartsnaher Besteuerung.
Die durch die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung bewirkte formale Gleichbehandlung in der vom BFH vorgelegten besonderen Sachverhaltskonstellation eines endgültigen Wegfalls von Verlustvorträgen ("Definitiveffekt") nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" überschreitet die Grenzen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht. Der Gesetzgeber war bei seiner Typisierungsentscheidung nicht von Verfassungs wegen gehalten, die seitens des vorlegenden Gerichts aufgegriffenen besonders gelagerten Fälle eines "Definitiveffekts" nach "bilanzsteuerrechtlichem Umkehreffekt" durch eine Härteklausel abzumildern und damit zu privilegieren. Es ist nicht ersichtlich, dass durch die Typisierung eintretende Härten in diesen atypischen Fällen für den Gesetzgeber ohne Schwierigkeiten durch eine abweichende Tatbestandsbildung vermeidbar gewesen wären. Die Vorteile der typisierenden Ausgestaltung der Mindestgewinnbesteuerung stehen auch nicht außer Verhältnis zu den mit ihr im Einzelfall verbundenen Härten infolge der formalen Gleichbehandlung von Körperschaftsteuersubjekten und Gewerbebetrieben, bei denen es nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" zu einem (teilweisen) Wegfall von Verlustvorträgen oder vortragsfähigen Gewerbeverlusten infolge einer Beendigung der Steuerpflicht kommt.
Im Übrigen verstoßen die zu beurteilenden Vorschriften auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG).
Mehr zum Thema:
Rechtsprechung (der Vorlagebeschluss des BFH)
Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten
BFH vom 26.02.2014 - I R 59/12
D. Hallerbach, FR 2014, 1033
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BVerfG PM Nr. 71 vom 11.8.2025
Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob der nach den zu beurteilenden Vorschriften prozentual beschränkte Abzug von Verlusten durch Verlustvortrag mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gegenstand der Vorlage ist eine besondere Sachverhaltskonstellation, in der ein vom BFH so bezeichneter "bilanzsteuerrechtlicher "Umkehreffekt" zu einem erhöhten Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und zu einem höheren vortragsfähigen Gewerbeverlust bei einer bilanzierenden Kapitalgesellschaft führte, die diese in der Folgezeit nicht vollständig aufzehren konnte, weil über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.
Die zu beurteilenden Vorschriften regeln - seit dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2004 - den Abzug von Verlusten in Besteuerungsabschnitten, die auf die Verlustentstehung folgen. Das Gesetz spricht bei der Körperschaftsteuer von Verlustvortrag, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, und bei der Gewerbesteuer von der Kürzung von Fehlbeträgen, § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.
Der Verlustvortrag bei der Körperschaftsteuer ist in der verfahrensgegenständlichen Fassung zeitlich nicht begrenzt, jedoch der Höhe nach beschränkt. Konkret ist der Verlustvortrag in einer Besteuerungsperiode bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € (sog. Sockelbetrag) vollständig möglich. Übersteigt der Gesamtbetrag der Einkünfte diesen Sockelbetrag, ist ein Abzug vorgetragener Verluste jeweils nur i.H.v. weiteren 60 Prozent des diesen Betrag übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte möglich. Der Abzug bestehender Verlustvorträge wird damit zeitlich gestreckt. Infolge dieser "Vortragstechnik" verbleibt trotz eines weiter vorhandenen Verlustvortrags ein positives Einkommen, das der Besteuerung unterliegt. Es erfolgt damit eine "Mindestgewinnbesteuerung". Eine entsprechende Regelung gilt für die Kürzung von Fehlbeträgen bei der Gewerbesteuer.
Die beim BMF eingesetzte Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" veröffentlichte im September 2011 die Ergebnisse einer Evaluierung der Regelungen zur Verlustverrechnung - insbesondere des Verlustvortrags und der Mindestgewinnbesteuerung. Der BFH begehrte daraufhin die Entscheidung des BVerfG darüber, ob die zu beurteilenden Vorschriften gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.
Der BFH hält zwar daran fest, dass die Mindestgewinnbesteuerung in ihrer "Grundkonzeption" - einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags - nicht gegen Verfassungsrecht verstoße. Die verfahrensgegenständlichen Vorschriften verletzten jedoch den "Kernbereich" einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann, wenn - wie in dem der Vorlage zugrundeliegenden Ausgangsverfahren - auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der Mindestbesteuerung im Einzelfall die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen. Der Ausgangsfall sei dadurch gekennzeichnet, dass Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund beruhten und sich der Höhe nach entsprächen. Der Ertrag erscheine als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand. Derartige in der Besteuerungspraxis der Auflösung von Kapitalgesellschaften häufig auftretende bilanzsteuerrechtliche Umkehreffekte hätten weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge.
Die Gründe:
Die Regelungen zur Mindestgewinnbesteuerung sind insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar. Ein Verstoß gegen den vorliegend maßgeblichen Willkürmaßstab liegt nicht vor. Dabei ist über die vom BFH vorgelegte Fallkonstellation des Eintritts eines "Definitiveffekts" im Zusammentreffen mit einem "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt" hinaus die Vorfrage zu prüfen, ob die Vorschriften der Mindestgewinnbesteuerung in ihrer "Grundkonzeption"", die auf eine bloße zeitliche Streckung des Verlustvortrags ausgerichtet ist, mit der Verfassung in Einklang stehen. Die vorgelegten Regelungen sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
Soweit die zu beurteilenden Vorschriften bei Überschreiten des Sockelbetrags von einer Million Euro (sog. Mittelstandskomponente) den Abzug vorgetragener Verluste pro Besteuerungszeitraum auf 60 Prozent des Restbetrags beschränken, bewirken sie eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen abhängig von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. des maßgebenden Gewerbeertrags. Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte oberhalb des Sockelbetrags führen die zu beurteilenden Vorschriften indes zu einer formalen Gleichbehandlung sämtlicher Körperschaftsteuersubjekte bzw. Gewerbebetriebe, also auch solcher Steuersubjekte, die nicht fortbestehen, sondern deren zivil- und steuerrechtliche Existenz infolge von Liquidation oder Insolvenz beendet wird. Ob dies eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem darstellt, kann offenbleiben, weil eine solche Gleichbehandlung jedenfalls gerechtfertigt wäre.
Die durch die zu beurteilenden Vorschriften bewirkten (Un‑)Gleichbehandlungen sind am Willkürmaßstab zu messen. Die in der Rechtsprechung des BVerfG entwickelten Kriterien führen vorliegend nicht zu einer Verschärfung des verfassungsrechtlichen Rechtfertigungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung. Die durch die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung in der sog. "Grundkonzeption" bewirkte Ungleichbehandlung wie auch die formale Gleichbehandlung in der besonderen Sachverhaltskonstellation eines "Definitiveffekts" nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" sind nicht willkürlich, sondern durch sachliche Gründe gerechtfertigt.
Die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung infolge der Begrenzung des Verlustvortrags der Höhe nach in der "Grundkonzeption" der Mindestgewinnbesteuerung wird durch den sachlichen Grund kontinuierlicher und gegenwartsnaher Besteuerung als besonderem Fiskalzweck getragen. Ferner genügt die "Grundkonzeption" der Mindestgewinnbesteuerung auch den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen. Der Gesetzgeber geht - gerade bei "ewig lebensfähigen" juristischen Personen - zunächst vertretbar davon aus, dass Verluste vergangener Besteuerungsperioden im Laufe der Zeit grundsätzlich abgetragen werden können. Der aus der typisierenden Regelung der Mindestgewinnbesteuerung resultierende Nachteil, dass Verlustvorträge über die Zeit mangels ausreichender positiver Einkünfte nicht vollständig aufgezehrt werden können und ggf. endgültig ungenutzt wegfallen ("Definitiveffekt"), steht in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung primär verfolgten Ziel kontinuierlicher, gegenwartsnaher Besteuerung.
Die durch die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung bewirkte formale Gleichbehandlung in der vom BFH vorgelegten besonderen Sachverhaltskonstellation eines endgültigen Wegfalls von Verlustvorträgen ("Definitiveffekt") nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" überschreitet die Grenzen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht. Der Gesetzgeber war bei seiner Typisierungsentscheidung nicht von Verfassungs wegen gehalten, die seitens des vorlegenden Gerichts aufgegriffenen besonders gelagerten Fälle eines "Definitiveffekts" nach "bilanzsteuerrechtlichem Umkehreffekt" durch eine Härteklausel abzumildern und damit zu privilegieren. Es ist nicht ersichtlich, dass durch die Typisierung eintretende Härten in diesen atypischen Fällen für den Gesetzgeber ohne Schwierigkeiten durch eine abweichende Tatbestandsbildung vermeidbar gewesen wären. Die Vorteile der typisierenden Ausgestaltung der Mindestgewinnbesteuerung stehen auch nicht außer Verhältnis zu den mit ihr im Einzelfall verbundenen Härten infolge der formalen Gleichbehandlung von Körperschaftsteuersubjekten und Gewerbebetrieben, bei denen es nach Eintritt eines "bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts" zu einem (teilweisen) Wegfall von Verlustvorträgen oder vortragsfähigen Gewerbeverlusten infolge einer Beendigung der Steuerpflicht kommt.
Im Übrigen verstoßen die zu beurteilenden Vorschriften auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG).
Rechtsprechung (der Vorlagebeschluss des BFH)
Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten
BFH vom 26.02.2014 - I R 59/12
D. Hallerbach, FR 2014, 1033
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