Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Swap-Zinsen als Entgelte für Schulden
Kurzbesprechung
BFH v. 16.11.2023 - III R 27/21
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst a S 1, § 8 Nr. 1 Buchst a S 2
BGB § 488 Abs 1 S 2
Streitig war, ob Zinsswap-Aufwendungen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG unterliegen. Dies hatte das FG verneint. Der BFH teilt die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung und wies die vom FA eingelegte Revision zurück.
Als Entgelte für Schulden sind nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG nur die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital hinzuzurechnen. Leistungen, die nicht die Nutzung des Fremdkapitals abgelten, die also nicht mit der tatsächlichen Nutzung oder der Nutzungsmöglichkeit von Fremdkapital zusammenhängen, sondern für eine andere Leistung oder aus einem anderen Rechtsgrund erbracht werden, sind daher nicht hinzuzurechnen. Denn solche Entgelte werden nicht, wie vom Gesetz gefordert, "für" die Zurverfügungstellung des Fremdkapitals geleistet, sondern aus einem anderen Grund, etwa für eine Bürgschaft oder für das Bereithalten der erst später auszuzahlenden Gelder Gegenleistungen für die Fremdkapitalnutzung sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.
Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich, selbst wenn sie ohne einander nicht denkbar wären. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital.
Für Zinsswap-Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erhalt eines Darlehens stehen, hat der BFH bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt. Da sie in § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG nicht genannt werden, kommt es für die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung darauf an, ob Zinsswap-Aufwendungen unmittelbar dem Begriff der "Entgelte für Schulden" gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG unterfallen können.
Festzustellen ist zunächst, dass es bei einem Zinsswap-Geschäft an der für den Zinsbegriff wesenstypischen Voraussetzung der Überlassung von Kapital auf Zeit fehlt. Nach Auffassung des BFH sind die Grundsätze der nur ausnahmsweise möglichen Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse zu einer einheitlichen Schuld auch bei Zinsswap-Vereinbarungen anwendbar, die zur Absicherung von Zinsrisiken bei Darlehensverträgen mit variablem Zinssatz geschlossen werden.
Wird im Zusammenhang mit einem solchen Darlehen ein Zinsswap-Vertrag abgeschlossen, so können die Swap-Aufwendungen nur dann als Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG qualifiziert werden, wenn der Darlehensvertrag und der Zinsswap-Vertrag eine wirtschaftliche Einheit bilden und die Swap-Aufwendungen deshalb einen zinsähnlichen Charakter haben.
Für die Annahme einer einheitlichen Schuld beziehungsweise einer wirtschaftlichen Einheit mit der Folge, dass auch die Zinsswap-Aufwendungen den Entgelten für Schulden unterfallen, reicht der Umstand, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht geschlossen worden wäre oder dass in dem Darlehensvertrag der Zinsswap-Vertrag als Absicherungsgeschäft vereinbart worden ist, nicht aus. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Zinsswap ist für die wirtschaftliche Einheit beider Geschäfte allein ebenfalls noch nicht hinreichend.
Im Streitfall stellten die Zinsswap-Aufwendungen keine Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG dar. Denn beim Abschluss der Verträge waren weder Laufzeit noch Valutahöhe im Darlehensvertrag und in der Swap-Vereinbarung nahezu deckungsgleich. Es hatten sich nicht nur die Valutastände des Darlehens und Zinsswaps gegenläufig entwickelt, sondern auch die Zahlungen aufgrund der Zinsswap-Vereinbarungen waren unabhängig von den Ansprüchen und Verpflichtungen des Darlehensvertrages zu erbringen. Dabei hatte das FG zutreffend berücksichtigt, dass die ursprünglichen Konsortialbanken, die auch Vertragspartner der Zinsswap-Vereinbarungen mit der Steuerpflichtigen wurden, letztlich ihr nur Darlehen in Höhe von jeweils 13.679.573,75 € gewährten, während die Zinsswap-Vereinbarungen sich auf jeweils 20 Mio. € bezogen. Die Zinsswap-Vereinbarungen waren auch nicht anteilsmäßig auf die später eintretenden Konsortialbanken übergegangen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst a S 1, § 8 Nr. 1 Buchst a S 2
BGB § 488 Abs 1 S 2
Streitig war, ob Zinsswap-Aufwendungen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG unterliegen. Dies hatte das FG verneint. Der BFH teilt die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung und wies die vom FA eingelegte Revision zurück.
Als Entgelte für Schulden sind nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG nur die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital hinzuzurechnen. Leistungen, die nicht die Nutzung des Fremdkapitals abgelten, die also nicht mit der tatsächlichen Nutzung oder der Nutzungsmöglichkeit von Fremdkapital zusammenhängen, sondern für eine andere Leistung oder aus einem anderen Rechtsgrund erbracht werden, sind daher nicht hinzuzurechnen. Denn solche Entgelte werden nicht, wie vom Gesetz gefordert, "für" die Zurverfügungstellung des Fremdkapitals geleistet, sondern aus einem anderen Grund, etwa für eine Bürgschaft oder für das Bereithalten der erst später auszuzahlenden Gelder Gegenleistungen für die Fremdkapitalnutzung sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.
Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich, selbst wenn sie ohne einander nicht denkbar wären. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital.
Für Zinsswap-Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erhalt eines Darlehens stehen, hat der BFH bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt. Da sie in § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG nicht genannt werden, kommt es für die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung darauf an, ob Zinsswap-Aufwendungen unmittelbar dem Begriff der "Entgelte für Schulden" gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG unterfallen können.
Festzustellen ist zunächst, dass es bei einem Zinsswap-Geschäft an der für den Zinsbegriff wesenstypischen Voraussetzung der Überlassung von Kapital auf Zeit fehlt. Nach Auffassung des BFH sind die Grundsätze der nur ausnahmsweise möglichen Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse zu einer einheitlichen Schuld auch bei Zinsswap-Vereinbarungen anwendbar, die zur Absicherung von Zinsrisiken bei Darlehensverträgen mit variablem Zinssatz geschlossen werden.
Wird im Zusammenhang mit einem solchen Darlehen ein Zinsswap-Vertrag abgeschlossen, so können die Swap-Aufwendungen nur dann als Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG qualifiziert werden, wenn der Darlehensvertrag und der Zinsswap-Vertrag eine wirtschaftliche Einheit bilden und die Swap-Aufwendungen deshalb einen zinsähnlichen Charakter haben.
Für die Annahme einer einheitlichen Schuld beziehungsweise einer wirtschaftlichen Einheit mit der Folge, dass auch die Zinsswap-Aufwendungen den Entgelten für Schulden unterfallen, reicht der Umstand, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht geschlossen worden wäre oder dass in dem Darlehensvertrag der Zinsswap-Vertrag als Absicherungsgeschäft vereinbart worden ist, nicht aus. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Zinsswap ist für die wirtschaftliche Einheit beider Geschäfte allein ebenfalls noch nicht hinreichend.
Im Streitfall stellten die Zinsswap-Aufwendungen keine Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG dar. Denn beim Abschluss der Verträge waren weder Laufzeit noch Valutahöhe im Darlehensvertrag und in der Swap-Vereinbarung nahezu deckungsgleich. Es hatten sich nicht nur die Valutastände des Darlehens und Zinsswaps gegenläufig entwickelt, sondern auch die Zahlungen aufgrund der Zinsswap-Vereinbarungen waren unabhängig von den Ansprüchen und Verpflichtungen des Darlehensvertrages zu erbringen. Dabei hatte das FG zutreffend berücksichtigt, dass die ursprünglichen Konsortialbanken, die auch Vertragspartner der Zinsswap-Vereinbarungen mit der Steuerpflichtigen wurden, letztlich ihr nur Darlehen in Höhe von jeweils 13.679.573,75 € gewährten, während die Zinsswap-Vereinbarungen sich auf jeweils 20 Mio. € bezogen. Die Zinsswap-Vereinbarungen waren auch nicht anteilsmäßig auf die später eintretenden Konsortialbanken übergegangen.