Individueller Verbraucherschutz als Zweckbetrieb und ermäßigter Umsatzsteuersatz
Kurzbesprechung
BFH v. 26.8.2021 - V R 5/19
EGRL 112/2006 Art 98 Abs 2, 112/2006 Anh 3 Nr. 15, 112/2006 Art 132 Abs 1 Buchst g
AO § 14, § 52 Abs 2 S 1 Nr. 16, § 65
KStG § 5 Abs 1 Nr. .9
UStG § 12 Abs 2 Nr. 8 Buchst a
Streitig war, ob die von der Steuerpflichtigen in 2014 (Streitjahr) durchgeführten "Finanzanalysen" einen Zweckbetrieb darstellen oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
Die Steuerpflichtige ist eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck in der Förderung des Verbraucherschutzes besteht. Diesen Zweck verwirklicht sie insbesondere durch vergleichende Untersuchungen an Waren und Leistungen sowie durch die Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse.
Das FA ordnete die Einnahmen aus den Finanzanalysen im Streitjahr dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb der Steuerpflichtigen zu und erließ am 19.09.2016 entsprechende Bescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Das FG entschied zu Recht, dass der Körperschaftsteuerbescheid sowie der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 rechtswidrig sind. Denn das FA hatte der Durchführung von Finanzanalysen zu Unrecht die Anerkennung als Zweckbetrieb versagt.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 KStG ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG Entsprechendes.
Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a. "die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz". Dabei ist "Verbraucherschutz" die umfassendere Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des Verbraucherschutzes. Der Zweck der Verbraucherberatung als Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen umfasst auch die Einzelberatung. Dem steht das Erfordernis einer Förderung der "Allgemeinheit" nach § 52 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der individuellen Aufklärung und Beratung - wie im Streitfall - an einen zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet.
Im Streitfall bot die Steuerpflichtige allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu erwerben.
Die entgeltliche Durchführung von Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1 AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das FG zu Recht entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt.
Die entgeltlichen Finanzanalysen waren auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist.
Im Streitfall trat die Steuerpflichtige durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
Dagegen scheiterte die Steuersatzermäßigung der Umsätze der Steuerpflichtigen aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Dabei folgt der BFH nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- und zuvor bereits Abschn. 170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien). § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden Satzteils auf "Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden," und damit auf alle Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO, ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes Erwähnung finden.
Daher ist auch die Verwendung des Rechtsbegriffs "Zweckbetrieb" in der ersten Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO gilt, während die abweichend formulierte Alternative 2 ("wenn die Körperschaft ...") eine Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO enthält.
Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vor. Einnahmen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor, wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen Maßstäben die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks - im Streitfall die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO - nicht unerlässlich sind.
Mit ihren Finanzanalysen hatte die Steuerpflichtige Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 € erwirtschaftet, die "zusätzliche" Einnahmen im o.g. Sinne darstellen. Der BFH konnte dabei offenlassen, ob die Einnahmen insoweit "unerlässlich" für die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs "Finanzanalysen" handelt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EGRL 112/2006 Art 98 Abs 2, 112/2006 Anh 3 Nr. 15, 112/2006 Art 132 Abs 1 Buchst g
AO § 14, § 52 Abs 2 S 1 Nr. 16, § 65
KStG § 5 Abs 1 Nr. .9
UStG § 12 Abs 2 Nr. 8 Buchst a
Streitig war, ob die von der Steuerpflichtigen in 2014 (Streitjahr) durchgeführten "Finanzanalysen" einen Zweckbetrieb darstellen oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
Die Steuerpflichtige ist eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck in der Förderung des Verbraucherschutzes besteht. Diesen Zweck verwirklicht sie insbesondere durch vergleichende Untersuchungen an Waren und Leistungen sowie durch die Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse.
Das FA ordnete die Einnahmen aus den Finanzanalysen im Streitjahr dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb der Steuerpflichtigen zu und erließ am 19.09.2016 entsprechende Bescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Das FG entschied zu Recht, dass der Körperschaftsteuerbescheid sowie der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 rechtswidrig sind. Denn das FA hatte der Durchführung von Finanzanalysen zu Unrecht die Anerkennung als Zweckbetrieb versagt.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 KStG ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG Entsprechendes.
Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a. "die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz". Dabei ist "Verbraucherschutz" die umfassendere Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des Verbraucherschutzes. Der Zweck der Verbraucherberatung als Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen umfasst auch die Einzelberatung. Dem steht das Erfordernis einer Förderung der "Allgemeinheit" nach § 52 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der individuellen Aufklärung und Beratung - wie im Streitfall - an einen zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet.
Im Streitfall bot die Steuerpflichtige allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu erwerben.
Die entgeltliche Durchführung von Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1 AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das FG zu Recht entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt.
Die entgeltlichen Finanzanalysen waren auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist.
Im Streitfall trat die Steuerpflichtige durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
Dagegen scheiterte die Steuersatzermäßigung der Umsätze der Steuerpflichtigen aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Dabei folgt der BFH nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- und zuvor bereits Abschn. 170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien). § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden Satzteils auf "Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden," und damit auf alle Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO, ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes Erwähnung finden.
Daher ist auch die Verwendung des Rechtsbegriffs "Zweckbetrieb" in der ersten Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO gilt, während die abweichend formulierte Alternative 2 ("wenn die Körperschaft ...") eine Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO enthält.
Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vor. Einnahmen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor, wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen Maßstäben die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks - im Streitfall die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO - nicht unerlässlich sind.
Mit ihren Finanzanalysen hatte die Steuerpflichtige Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 € erwirtschaftet, die "zusätzliche" Einnahmen im o.g. Sinne darstellen. Der BFH konnte dabei offenlassen, ob die Einnahmen insoweit "unerlässlich" für die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs "Finanzanalysen" handelt.