Kein Abzug noch nicht verbrauchter größerer Erhaltungsaufwendungen durch den Einzelrechtsnachfolger

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Eigentümerin eines vermieteten Grundstücks, das sie von ihrer Mutter unter Zurückbehaltung eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts übertragen bekommen hatte. Die Mutter, die vereinbarungsgemäß alle Lasten des Grundstücks zu tragen hatte, ließ auf ihre Kosten im Jahr 2010 eine neue Heizungsanlage und im Jahr 2011 neue Fenster einbauen. Auf ihren Antrag verteilte das Finanzamt die hieraus bei den Einkünften der Mutter aus Vermietung und Verpachtung resultierenden Werbungskosten gem. § 82b EStDV auf drei Jahre.

Im Jahr 2012 hoben die Klägerin und die Mutter den Nießbrauch vorzeitig auf, so dass nunmehr die Klägerin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Sie machte in der Folgezeit den von der Mutter noch nicht in Anspruch genommenen Teil des Erhaltungsaufwands als Werbungskosten geltend. Dies lehnte das Finanzamt ab. Die restlichen Aufwendungen seien vielmehr in voller Höhe im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs bei der Mutter abzuziehen.

Das FG wies die Klage ab. Das Urteil ist nicht rechtskräftig. Die Revision zum BFH wurde zur Fortbildung des Rechts und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Für den Abzug der geltend gemachten Werbungskosten fehlt es aufseiten der Klägerin an einer Rechtsgrundlage. Eine (intersubjektive) Übertragung von nach § 82b EStDV verteiltem Erhaltungsaufwand ist nicht zulässig.

Eine ausdrückliche Regelung für die Überleitung von intertemporal verteiltem Erhaltungsaufwand auf einen Einzelrechtsnachfolger existiert - insbesondere in § 82b Abs. 2 EStDV - nicht. R 21.1 Abs. 6 S. 2 EStR enthält eine (norminterpretierende) Verwaltungsvorschrift, die im Text von § 82b EStDV keine Grundlage findet und im Rahmen der Steuerfestsetzung nicht zu berücksichtigten ist.

Es besteht auch kein übergeordneter einkommensteuerrechtlicher Grundsatz, wonach ein Einzelrechtsnachfolger mit dem Einrücken in die (zivilrechtliche) Rechtsstellung des Rechtsvorgängers - hier aufgrund der Aufhebung des Nießbrauchs und der damit einhergehenden Legalzession des Mietvertrags gem. §§ 1056, 566 BGB - stets die steuerlichen Vergünstigungen seines Vorgängers weiterführen kann.

Die für die Fortführung von AfA durch den Einzelrechtsnachfolger in § 11d EStDV enthaltene Regelung kann auf die Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen nicht analog angewandt werden. Es fehlt bereits an einer planwidrigen Regelungslücke, weil der Gesetzgeber in § 82d EStDV durchaus Regelungen zur Übertragung des vermieteten Objekts aufgenommen habe.

Darüber hinaus sind die von den beiden Vorschriften erfassten Konstellationen so verschieden, dass eine Übertragung der Rechtsfolgen nicht zwingend erscheint. Anders als bei Anschaffungskosten, bei denen § 7 EStG zwingend eine Verteilung im Rahmen der AfA vorsieht, ist die Verteilung größeren Erhaltungsaufwandes auf mehrere Jahre freiwillig. Vor diesem Hintergrund konnte offen bleiben, ob die Aufhebung eines Nießbrauchs überhaupt eine unentgeltliche Rechtsnachfolge darstellt.

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