Keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei einer Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil
BFH v. 19.5.2026 - VIII R 33/24
Der Sachverhalt:
Der Kläger hatte in den 1980er‑Jahren ein Warenwirtschaftssystem entwickelt und wollte dieses gemeinsam mit dem dort als Werkstudent tätigen Beigeladenen vermarkten. Zu diesem Zweck erwarb der Beigeladene einen Anteil an einer GmbH und schloss mit dem Sohn des Klägers einen Unterbeteiligungsvertrag. Dieser handelte - so das Vorbringen des Klägers - als Treuhänder für seinen Vater.
Die Ausschüttungen der GmbH wurden so gehandhabt, dass die GmbH die Kapitalertragsteuer einbehielt und dem Beigeladenen und dessen Mitgesellschafterin entsprechende Steuerbescheinigungen ausstellte. Der Beigeladene zahlte dem Kläger einen Anteil aus der Unterbeteiligung aus. Das Wohnsitzfinanzamt des Klägers rechnete dem Kläger 50 % der Gesamtausschüttungen der GmbH unmittelbar zu.
Um eine Anrechnung der von der GmbH einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuer zu erreichen, verklagte der Kläger die GmbH erfolglos auf die Ausstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen. Außerdem reichte er beim beklagten Finanzamt Feststellungserklärungen für eine zwischen ihm und dem Beigeladenen bestehende Unterbeteiligungsgesellschaft ein.
Das Finanzamt lehnte den Erlass von Feststellungsbescheiden für die Unterbeteiligungsgesellschaft ab. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision des Klägers vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Unterbeteiligung des Klägers am GmbH‑Anteil des Beigeladenen keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist.
Es war unerheblich, ob an dem GmbH-Anteil eine typische oder eine atypische Unterbeteiligung bzw. zwischen dem Kläger und seinem Sohn ein Treuhandverhältnis bestanden hatte. Es fehlte schon an einer Rechtsgrundlage für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn weder bei einer typischen noch bei einer atypischen Unterbeteiligung werden gemeinschaftliche Einkünfte i.S.v. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a A) erzielt.
Bei einer typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sind der Hauptbeteiligte und der Unterbeteiligte nicht an denselben Einkünften beteiligt, denn der typisch Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, während der Hauptbeteiligte solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt. Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil fehlt es an gemeinschaftlichen Einkünften, denn ein atypisch Unterbeteiligter ist wirtschaftlicher (Mit )Inhaber der GmbH-Beteiligung und erzielt selbst gem. § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG Kapitalerträge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kam hier auch nicht nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO oder § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Verordnung in Betracht. Zudem schied eine analoge Anwendung von § 179 Abs. 2 S. 3 AO aus. Zwar kann eine gesonderte Feststellung bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung prozessökonomisch sein, wenn die Qualifikation als typisch oder atypisch sowie einzelne Besteuerungsgrundlagen streitig sind. Die Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann aber nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden.
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Der Kläger hatte in den 1980er‑Jahren ein Warenwirtschaftssystem entwickelt und wollte dieses gemeinsam mit dem dort als Werkstudent tätigen Beigeladenen vermarkten. Zu diesem Zweck erwarb der Beigeladene einen Anteil an einer GmbH und schloss mit dem Sohn des Klägers einen Unterbeteiligungsvertrag. Dieser handelte - so das Vorbringen des Klägers - als Treuhänder für seinen Vater.
Die Ausschüttungen der GmbH wurden so gehandhabt, dass die GmbH die Kapitalertragsteuer einbehielt und dem Beigeladenen und dessen Mitgesellschafterin entsprechende Steuerbescheinigungen ausstellte. Der Beigeladene zahlte dem Kläger einen Anteil aus der Unterbeteiligung aus. Das Wohnsitzfinanzamt des Klägers rechnete dem Kläger 50 % der Gesamtausschüttungen der GmbH unmittelbar zu.
Um eine Anrechnung der von der GmbH einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuer zu erreichen, verklagte der Kläger die GmbH erfolglos auf die Ausstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen. Außerdem reichte er beim beklagten Finanzamt Feststellungserklärungen für eine zwischen ihm und dem Beigeladenen bestehende Unterbeteiligungsgesellschaft ein.
Das Finanzamt lehnte den Erlass von Feststellungsbescheiden für die Unterbeteiligungsgesellschaft ab. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision des Klägers vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Unterbeteiligung des Klägers am GmbH‑Anteil des Beigeladenen keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist.
Es war unerheblich, ob an dem GmbH-Anteil eine typische oder eine atypische Unterbeteiligung bzw. zwischen dem Kläger und seinem Sohn ein Treuhandverhältnis bestanden hatte. Es fehlte schon an einer Rechtsgrundlage für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn weder bei einer typischen noch bei einer atypischen Unterbeteiligung werden gemeinschaftliche Einkünfte i.S.v. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a A) erzielt.
Bei einer typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sind der Hauptbeteiligte und der Unterbeteiligte nicht an denselben Einkünften beteiligt, denn der typisch Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, während der Hauptbeteiligte solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt. Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil fehlt es an gemeinschaftlichen Einkünften, denn ein atypisch Unterbeteiligter ist wirtschaftlicher (Mit )Inhaber der GmbH-Beteiligung und erzielt selbst gem. § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG Kapitalerträge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kam hier auch nicht nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO oder § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Verordnung in Betracht. Zudem schied eine analoge Anwendung von § 179 Abs. 2 S. 3 AO aus. Zwar kann eine gesonderte Feststellung bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung prozessökonomisch sein, wenn die Qualifikation als typisch oder atypisch sowie einzelne Besteuerungsgrundlagen streitig sind. Die Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann aber nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden.
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