Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG und betreibt eine Klinik. Ihre alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH. Alleinige Kommanditistin ist die C-KG. Zugleich ist die Klägerin alleinige Gesellschafterin der D-GmbH. Zwischen den Gesellschaften besteht ein Ergebnisabführungsvertrag mit der Folge einer steuerlichen Organschaft.

Die Klägerin hatte ein Grundstück einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen für die Klinik von der C-KG gepachtet. Es war vertraglich vereinbart, dass die Pächterin zur Instandhaltung des Pachtgegenstandes verpflichtet ist. Sie sollte insbesondere alle Schäden, die durch ihren Betrieb am Gebäude und an den technischen und sanitären Einrichtungen entstehen, sofort und auf eigene Kosten beseitigen. Zudem verpachtet die Klägerin ihrerseits ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück einschließlich der Betriebsvorrichtungen an die D-GmbH, die dort ein Kurzentrum betreibt. Die Vereinbarungen zur Pflicht der D-GmbH als Pächterin zur Instandhaltung der Pachtsache entsprechen den Vereinbarungen des Pachtvertrags zwischen der Klägerin und der C-KG.

In den Bilanzen auf den 31.12.2006 stellten die Klägerin als Pächterin der Klinik und die D-GmbH als Pächterin des Kurzentrums gewinnmindernd jeweils eine Rückstellung für die Instandhaltung der Pachtsachen ein. Das Finanzamt vertrat nach einer Außenprüfung die Ansicht, dass die Klägerin in der Sonderbilanz der C-KG einen korrespondierenden "Substanzerhaltungsanspruch" und in ihrer Gesamthandsbilanz einen "Pachterneuerungsanspruch" zu aktivieren habe. Im Hinblick auf die daraus resultierende Gewinnerhöhung änderte die Behörde die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb neu fest.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und änderte den angegriffenen Änderungsbescheid antragsgemäß.

Gründe:
Die Klägerin war nicht verpflichtet, Instandhaltungsansprüche in ihrer Gesamthandsbilanz bzw. in der Sonderbilanz der C-KG zu aktivieren.

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hatte die Klägerin in ihrer Gesamthandsbilanz die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter und in der Sonderbilanz der C-KG die dieser zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen. Die dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann - wie hier erfolgt - vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt.

Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die D-GmbH bzw. der C-KG gegen die Klägerin jeweils um ein Wirtschaftsgut gehandelt haben sollte, wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der jeweiligen Bilanz der Verpächterin nicht zu aktivieren.

Ist Pächter eine Personengesellschaft, wird der Instandhaltungsanspruch des verpachtenden Gesellschafters auch dann nicht nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung in dessen Sonderbilanz aktiviert, wenn die Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für rückständige Instandhaltungsverpflichtungen gebildet hat.

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