Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters
BFH v. 13.11.2025, IV R 24/23
(...) der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
3. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) ‑‑FGO n.F.‑‑ der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.
Der Sachverhalt:
Die beigeladene GmbH ist 2014 gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Der H. ist Alleingesellschafter, Geschäftsführer ist der R. mit umfassender Vertretungsmacht und der M erhielt 2017 Einzelprokura.
Die GmbH hatte 2014 ein Mehrfamilienhaus erworben. Im Jahr 2015 schloss sie mit R. und M. Verträge über "stille Beteiligungen durch Dienstleistungen". Einlagen sollten ausschließlich in Form von Tätigkeiten (insb. Geschäftsführung, An- und Verkauf, Finanzierung, Verwaltung) erbracht werden. Beide waren zu je 33,33 % am Gewinn beteiligt; eine Verlustbeteiligung war ausgeschlossen. Ihnen standen Kontrollrechte zu, eine Haftung war ausgeschlossen. Kündigung war mit Frist möglich; Abfindung entsprach Einlage und Gewinnanteil.
Nach Verkauf des Objekts im Jahr 2016 erhielten R. und M. erhebliche Ausschüttungen. In den Folgejahren erwarb und veräußerte die GmbH weitere Objekte und schloss entsprechende Verträge auch mit der R-GmbH (gegründet 2016) sowie weiteren Beteiligten. Einlagen bestanden weiterhin ausschließlich in Dienstleistungen. Es erfolgten weitere Auszahlungen. R. und M. sind erfahrene Immobilienakteure und an vergleichbaren Modellen beteiligt. In den Bilanzen der GmbH wurden keine Einlagen ausgewiesen; Personalaufwand fiel nicht an. Die GmbH behandelte die Beteiligungen als typisch still und zog Kapitalertragsteuer ab. Das Finanzamt ging hingegen von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) aus und erließ Gewinnfeststellungsbescheide 2016-2018 mit Zurechnung der Gewinne an GmbH und Beteiligte.
Das FG bestätigte die Auffassung des Finanzamts und wies die Klage ab. Die Dienstleistungseinlagen begründeten Mitunternehmerrisiko und -initiative. Auf die Revision des Klägers hat der BFH das Urteil sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 aufgehoben.
Gründe:
Das FG hat die Anforderungen an ein ‑‑zumindest schwach ausgeprägtes‑‑ Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) ‑‑FGO n.F.‑‑ der Klagebefugte i.S.d. § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.
Das FG hat diese Maßstäbe verkannt. Es hat ein (wenn auch schwaches) Mitunternehmerrisiko bereits deshalb angenommen, weil die Stillen bei ausbleibendem Gewinn ihre Dienstleistungen und Aufwendungen vergeblich erbringen könnten. Dies widerspricht der BFH-Rechtsprechung: Die bloße Zusage künftiger Dienstleistungen begründet keinen vermögensbelastenden Beitrag und damit kein Mitunternehmerrisiko. Ein solcher liegt nur vor, wenn bereits entstandene Vergütungsansprüche eingebracht oder darauf verzichtet wird.
Ebenfalls fehlerhaft war die Annahme einer Beteiligung an stillen Reserven ohne entsprechende vertragliche Regelung. Die Beteiligung am laufenden Gewinn aus Umlaufvermögen genügte hierfür nicht. Mangels vermögensbelastenden Beitrags, Verlustbeteiligung, Haftung oder Teilhabe an stillen Reserven trugen die Stillen kein Mitunternehmerrisiko. Ob eine (ggf. starke) Mitunternehmerinitiative vorgelegen hatte, war unerheblich; ohne Risiko schied eine Mitunternehmerstellung aus. Ob mehrere getrennte stille Gesellschaften vorlagen, konnte offenbleiben.
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2. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
3. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) ‑‑FGO n.F.‑‑ der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.
Der Sachverhalt:
Die beigeladene GmbH ist 2014 gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Der H. ist Alleingesellschafter, Geschäftsführer ist der R. mit umfassender Vertretungsmacht und der M erhielt 2017 Einzelprokura.
Die GmbH hatte 2014 ein Mehrfamilienhaus erworben. Im Jahr 2015 schloss sie mit R. und M. Verträge über "stille Beteiligungen durch Dienstleistungen". Einlagen sollten ausschließlich in Form von Tätigkeiten (insb. Geschäftsführung, An- und Verkauf, Finanzierung, Verwaltung) erbracht werden. Beide waren zu je 33,33 % am Gewinn beteiligt; eine Verlustbeteiligung war ausgeschlossen. Ihnen standen Kontrollrechte zu, eine Haftung war ausgeschlossen. Kündigung war mit Frist möglich; Abfindung entsprach Einlage und Gewinnanteil.
Nach Verkauf des Objekts im Jahr 2016 erhielten R. und M. erhebliche Ausschüttungen. In den Folgejahren erwarb und veräußerte die GmbH weitere Objekte und schloss entsprechende Verträge auch mit der R-GmbH (gegründet 2016) sowie weiteren Beteiligten. Einlagen bestanden weiterhin ausschließlich in Dienstleistungen. Es erfolgten weitere Auszahlungen. R. und M. sind erfahrene Immobilienakteure und an vergleichbaren Modellen beteiligt. In den Bilanzen der GmbH wurden keine Einlagen ausgewiesen; Personalaufwand fiel nicht an. Die GmbH behandelte die Beteiligungen als typisch still und zog Kapitalertragsteuer ab. Das Finanzamt ging hingegen von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) aus und erließ Gewinnfeststellungsbescheide 2016-2018 mit Zurechnung der Gewinne an GmbH und Beteiligte.
Das FG bestätigte die Auffassung des Finanzamts und wies die Klage ab. Die Dienstleistungseinlagen begründeten Mitunternehmerrisiko und -initiative. Auf die Revision des Klägers hat der BFH das Urteil sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 aufgehoben.
Gründe:
Das FG hat die Anforderungen an ein ‑‑zumindest schwach ausgeprägtes‑‑ Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) ‑‑FGO n.F.‑‑ der Klagebefugte i.S.d. § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.
Das FG hat diese Maßstäbe verkannt. Es hat ein (wenn auch schwaches) Mitunternehmerrisiko bereits deshalb angenommen, weil die Stillen bei ausbleibendem Gewinn ihre Dienstleistungen und Aufwendungen vergeblich erbringen könnten. Dies widerspricht der BFH-Rechtsprechung: Die bloße Zusage künftiger Dienstleistungen begründet keinen vermögensbelastenden Beitrag und damit kein Mitunternehmerrisiko. Ein solcher liegt nur vor, wenn bereits entstandene Vergütungsansprüche eingebracht oder darauf verzichtet wird.
Ebenfalls fehlerhaft war die Annahme einer Beteiligung an stillen Reserven ohne entsprechende vertragliche Regelung. Die Beteiligung am laufenden Gewinn aus Umlaufvermögen genügte hierfür nicht. Mangels vermögensbelastenden Beitrags, Verlustbeteiligung, Haftung oder Teilhabe an stillen Reserven trugen die Stillen kein Mitunternehmerrisiko. Ob eine (ggf. starke) Mitunternehmerinitiative vorgelegen hatte, war unerheblich; ohne Risiko schied eine Mitunternehmerstellung aus. Ob mehrere getrennte stille Gesellschaften vorlagen, konnte offenbleiben.
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