Pensionszusagen an Gesellschafter: Wie hoch darf der Zinssatz für eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage sein?
BFH v. 17.12.2025, I R 4/23
durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks ein signifikantes Risiko, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, ist die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann allein aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden. Vielmehr sind auch mischfinanzierte Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen ist.
3. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind nicht anwendbar.
4. Bei mischfinanzierten Pensionszusagen ist der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.
5. Eine Direktzusage zugunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, unterfällt dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die mit dem Bau und der Entwicklung von Maschinen und Maschinenbauteilen befasst ist. Gesellschafter waren in den Streitjahren 2013 und 2014 die M. mit einer Beteiligung von 60 % sowie deren 1978 geborener Sohn S. mit einer Beteiligung von 40 %. Der S. war auch Geschäftsführer der Klägerin. Als Prokuristin bei der Klägerin angestellt war auch die 1987 geborene T., die Tochter der M. bzw. Schwester des S.
Die Klägerin sagte dem S. im Jahr 2011 eine (arbeitgeberfinanzierte) Pension zu. Mit Verträgen vom 16.12.2013 erteilte die Klägerin dem S. und der T. außerdem arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen. Die zugesagten Betriebsrenten sollten in der Weise finanziert werden, dass die Gesellschafter zugunsten der Renten auf einen Teil ihrer Arbeitslöhne (Urlaubs- und Weihnachtsgelder) verzichten (sog. Entgeltumwandlung). Die Klägerin hat sich verpflichtet, den auf diese Weise aufzubauenden Kapitalstock mit 6 % per annum zu verzinsen. Im Gegensatz dazu erhielt ein gesellschaftsfremder Arbeitnehmer für seine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage lediglich eine Verzinsung von 3 % p.a.
Das Finanzamt sah den den Gesellschafter-Arbeitnehmern zugebilligten Zinssatz als überhöht an und behandelte die von der Klägerin für die künftigen Renten gebildeten Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit die Verzinsung mehr als 3 % per annum betrug. Es erließ geänderte Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Gründe:
In materiell-rechtlicher Hinsicht hielt das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung nicht stand. Anhand der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen konnte nicht abschließend beurteilt werden, inwiefern die Zuführungen zu den in Rede stehenden Pensionsrückstellungen als vGA zu beurteilen sind. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass in der Vereinbarung des 6%igen Zinssatzes für die Verzinsung der entgeltumgewandelten Beträge für sich genommen keine vGA zu sehen ist. Jedoch fehlte es für eine abschließende Beurteilung der Fremdüblichkeit an hinreichenden Feststellungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer.
Zwar wird eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage, bei der der Kapitalstock vom Arbeitgeber mit einem den risikoarmen Marktzins übersteigenden Satz zu verzinsen ist, nicht mehr ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert. Jedoch sind grundsätzlich auch auf diese Weise "mischfinanzierte" Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung der Arbeitnehmer angemessen ist. Zur Gesamtausstattung gehören neben den Rentenanwartschaften insbesondere der monatliche Arbeitslohn sowie sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen, wie etwa die Zurverfügungstellung eines PKW auch für die private Nutzung.
Da das FG die Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer nicht ausreichend geprüft hatte, musste die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden. Für die Praxis bedeutet das Urteil, dass Unternehmen bei der Ausgestaltung solcher Pensionszusagen die Gesamtausstattung der begünstigten Personen im Blick behalten und sicherstellen müssen, dass diese angemessen ist.
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BFH PM Nr. 8 vom 19.2.2026
3. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind nicht anwendbar.
4. Bei mischfinanzierten Pensionszusagen ist der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.
5. Eine Direktzusage zugunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, unterfällt dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die mit dem Bau und der Entwicklung von Maschinen und Maschinenbauteilen befasst ist. Gesellschafter waren in den Streitjahren 2013 und 2014 die M. mit einer Beteiligung von 60 % sowie deren 1978 geborener Sohn S. mit einer Beteiligung von 40 %. Der S. war auch Geschäftsführer der Klägerin. Als Prokuristin bei der Klägerin angestellt war auch die 1987 geborene T., die Tochter der M. bzw. Schwester des S.
Die Klägerin sagte dem S. im Jahr 2011 eine (arbeitgeberfinanzierte) Pension zu. Mit Verträgen vom 16.12.2013 erteilte die Klägerin dem S. und der T. außerdem arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusagen. Die zugesagten Betriebsrenten sollten in der Weise finanziert werden, dass die Gesellschafter zugunsten der Renten auf einen Teil ihrer Arbeitslöhne (Urlaubs- und Weihnachtsgelder) verzichten (sog. Entgeltumwandlung). Die Klägerin hat sich verpflichtet, den auf diese Weise aufzubauenden Kapitalstock mit 6 % per annum zu verzinsen. Im Gegensatz dazu erhielt ein gesellschaftsfremder Arbeitnehmer für seine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage lediglich eine Verzinsung von 3 % p.a.
Das Finanzamt sah den den Gesellschafter-Arbeitnehmern zugebilligten Zinssatz als überhöht an und behandelte die von der Klägerin für die künftigen Renten gebildeten Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit die Verzinsung mehr als 3 % per annum betrug. Es erließ geänderte Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Gründe:
In materiell-rechtlicher Hinsicht hielt das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung nicht stand. Anhand der bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen konnte nicht abschließend beurteilt werden, inwiefern die Zuführungen zu den in Rede stehenden Pensionsrückstellungen als vGA zu beurteilen sind. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass in der Vereinbarung des 6%igen Zinssatzes für die Verzinsung der entgeltumgewandelten Beträge für sich genommen keine vGA zu sehen ist. Jedoch fehlte es für eine abschließende Beurteilung der Fremdüblichkeit an hinreichenden Feststellungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer.
Zwar wird eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage, bei der der Kapitalstock vom Arbeitgeber mit einem den risikoarmen Marktzins übersteigenden Satz zu verzinsen ist, nicht mehr ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert. Jedoch sind grundsätzlich auch auf diese Weise "mischfinanzierte" Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung der Arbeitnehmer angemessen ist. Zur Gesamtausstattung gehören neben den Rentenanwartschaften insbesondere der monatliche Arbeitslohn sowie sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen, wie etwa die Zurverfügungstellung eines PKW auch für die private Nutzung.
Da das FG die Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer nicht ausreichend geprüft hatte, musste die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden. Für die Praxis bedeutet das Urteil, dass Unternehmen bei der Ausgestaltung solcher Pensionszusagen die Gesamtausstattung der begünstigten Personen im Blick behalten und sicherstellen müssen, dass diese angemessen ist.
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