Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
Kurzbesprechung
BFH v. 23. 11. 2022 - VI R 31/20
EStG § 4 Abs 1, § 4 Abs 3, § 13a Abs 3, § 13a Abs 4, § 13a Abs 7
GG Art 3 Abs 1
AO1977Anp/StRÄndG
Streitig war, ob aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG eine Überleitungsrechnung vorzunehmen ist. Der BFH entschied, dass die Ermittlung eines Übergangsgewinns erforderlich ist.
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ist eine selbständige Gewinnermittlungsart, die bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft neben den Gewinnermittlungsarten durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG steht. Das Wesen der Durchschnittssatzgewinnermittlung liegt im Verzicht auf die Ermittlung des "tatsächlichen" Gewinns, wie er sich aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ergibt. Stattdessen wird der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen.
Die Einkommensteuer wird durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen (finanziellen) Leistungsfähigkeit geprägt, das verfassungsrechtlich insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitet wird. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfordert es, die einzelnen betrieblichen Geschäftsvorfälle entsprechend den steuerlichen Maßstäben und Wertungen zu erfassen. Ein Geschäftsvorfall darf dabei einerseits nicht doppelt erfasst werden. Andererseits gilt es zu verhindern, dass ein Geschäftsvorfall, der nach den Wertungen des Gesetzgebers eine steuerliche Gewinnauswirkung haben soll, unberücksichtigt bleibt. In beiden Fällen würde das Ziel einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfehlt.
Diese Grundsätze sind auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beachten. Sie schließen es aus, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen und umgekehrt, dass sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des Gewinns auswirken können. Soweit durch unterschiedliche Realisierungszeitpunkte beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgswirksame Geschäftsvorfälle doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden, ist dies folglich durch Zu- oder Abschläge dergestalt zu korrigieren, dass es zu einer Einmalbesteuerung des Geschäftsvorfalls kommt. Einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedarf es hierzu nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht.
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass trotz der grundsätzlichen rechtssystematischen Gleichstellung der Durchschnittssatzgewinnermittlung mit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG fortgelten. Für diese Teilbereiche muss folglich bei einem Wechsel von bzw. zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung kein Übergangsgewinn ermittelt werden. Denn für die erforderlichen Gewinnkorrekturen kann es nur darauf ankommen, wie die Gewinne oder auch entsprechende Teilgewinne eines Unternehmens tatsächlich ermittelt worden sind und ob sich dadurch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne entsprechende Korrekturposten Fehler ergeben würden.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs 1, § 4 Abs 3, § 13a Abs 3, § 13a Abs 4, § 13a Abs 7
GG Art 3 Abs 1
AO1977Anp/StRÄndG
Streitig war, ob aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG eine Überleitungsrechnung vorzunehmen ist. Der BFH entschied, dass die Ermittlung eines Übergangsgewinns erforderlich ist.
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ist eine selbständige Gewinnermittlungsart, die bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft neben den Gewinnermittlungsarten durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG steht. Das Wesen der Durchschnittssatzgewinnermittlung liegt im Verzicht auf die Ermittlung des "tatsächlichen" Gewinns, wie er sich aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ergibt. Stattdessen wird der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen.
Die Einkommensteuer wird durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen (finanziellen) Leistungsfähigkeit geprägt, das verfassungsrechtlich insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitet wird. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfordert es, die einzelnen betrieblichen Geschäftsvorfälle entsprechend den steuerlichen Maßstäben und Wertungen zu erfassen. Ein Geschäftsvorfall darf dabei einerseits nicht doppelt erfasst werden. Andererseits gilt es zu verhindern, dass ein Geschäftsvorfall, der nach den Wertungen des Gesetzgebers eine steuerliche Gewinnauswirkung haben soll, unberücksichtigt bleibt. In beiden Fällen würde das Ziel einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfehlt.
Diese Grundsätze sind auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beachten. Sie schließen es aus, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen und umgekehrt, dass sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des Gewinns auswirken können. Soweit durch unterschiedliche Realisierungszeitpunkte beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgswirksame Geschäftsvorfälle doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden, ist dies folglich durch Zu- oder Abschläge dergestalt zu korrigieren, dass es zu einer Einmalbesteuerung des Geschäftsvorfalls kommt. Einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedarf es hierzu nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht.
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass trotz der grundsätzlichen rechtssystematischen Gleichstellung der Durchschnittssatzgewinnermittlung mit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG fortgelten. Für diese Teilbereiche muss folglich bei einem Wechsel von bzw. zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung kein Übergangsgewinn ermittelt werden. Denn für die erforderlichen Gewinnkorrekturen kann es nur darauf ankommen, wie die Gewinne oder auch entsprechende Teilgewinne eines Unternehmens tatsächlich ermittelt worden sind und ob sich dadurch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne entsprechende Korrekturposten Fehler ergeben würden.