Verlustabzugssperre zur Verhinderung einer doppelten Nutzung von Organschaftsverlusten im In- und Ausland
Kurzbesprechung
sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch in einem ausländischen Staat ansässig sind.
3. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. vom 20.02.2013 gehört zu den von § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften; die Vorschrift ist daher auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.
4. Eine nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. vom 20.02.2013 erforderliche Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der Besteuerung im ausländischen Staat liegt nur insoweit vor, als eine am Ertrag orientierte ausländische Steuer unter Einbeziehung sämtlicher Einkünfte, die aus der gleichen Quelle stammen, bei periodenübergreifender Betrachtung endgültig niedriger festgesetzt wurde als ohne Berücksichtigung dieser Einkunftsquelle.
BFH v. 16.7.2025 - I R 20/22
KStG § 14 Abs 1 S 1 Nr. 5, KStG § 34 Abs 1, KStG § 34 Abs 9 Nr. 7, KStG § 34 Abs 9 Nr. 8, KStG § 34 Abs 9 Nr. 9
FGO § 118 Abs 2
GewStG § 2 Abs 1 S 3, GewStG § 2 Abs 2 S 2, GewStG § 7 S 1, GewStG § 9 Nr. 3 S 1, GewStG § 9 Nr. 7, GewStG § 9 Nr. 8
Streitig war die Anwendung der Verlustabzugssperre nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BStBl I 2013, 188) ‑‑KStG n.F.‑‑ im Jahr 2010 (Streitjahr).
Der BFH gab der Revision des FA statt, er hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall an das FG zurück, da es rechtsfehlerhaft dahin erkannt hatte, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. auf die streitgegenständlichen Bescheide zeitlich nicht anwendbar sei. Die Sache war nicht spruchreif, da der BFH anhand der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen konnte, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. erfüllt waren.
Die streitige Verlustabzugssperre wurde erstmals durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 35) ‑‑UntStFG‑‑ eingeführt. Dabei wurde im Gesetzgebungsverfahren ein Zusammenhang zur (gleichzeitigen) gesetzlichen Aufgabe des sogenannten doppelten Inlandsbezugs beim Organträger (Sitz und Geschäftsleitung im Inland) als Voraussetzung für eine ertragsteuerliche Organschaft, sodass nunmehr ein einfacher Inlandsbezug in Form der Geschäftsleitung des Organträgers im Inland ausreichte, hergestellt.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des UntStFG ordnete deshalb an, dass ein negatives Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleibt, soweit es in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Damit sollte insbesondere bei doppelt ansässigen Gesellschaften im Zusammenhang mit einer Organschaft die doppelte Nutzung von Verlusten im In- und Ausland verhindert werden.
Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 wurde auch für Organgesellschaften der bislang geforderte doppelte Inlandsbezug rückwirkend auf das Erfordernis einer inländischen Geschäftsleitung und eines Sitzes in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens reduziert (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F.).
Darüber hinaus wurde die Verlustabzugssperre modifiziert. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. sah nunmehr vor, dass negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Für beide Änderungen wurde die zeitliche Anwendung durch § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle und damit grundsätzlich auch auf den im Streitfall angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 2010 erstreckt.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. durch Art. 18 Nr. 3 des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 108) insgesamt gestrichen worden.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. war im Streitjahr nicht nur bei der Körperschaftsteuer, sondern auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen ‑‑und damit auch für den im Wege der objektiven Klagehäufung verbundenen Streitgegenstand "Gewerbesteuermessbetrag 2010"‑‑ zu berücksichtigen.
Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft im Sinne des § 14 KStG ist, für Zwecke der Gewerbesteuer als Betriebsstätte des Organträgers. Der jeweils getrennt für den Organträger und seine als Betriebsstätten geltenden Organgesellschaften zu ermittelnde Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).
Zu den von § 7 Satz 1 GewStG in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften gehört auch das Abzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.; ein (weiterer) expliziter Verweis im Gewerbesteuergesetz auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. ist für dessen Anwendung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht erforderlich. Denn ungeachtet des Umstands, dass das Territorialitätsprinzip vom Gesetzgeber nicht ausnahmslos verwirklicht worden ist beschränken § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und § 9 Nr. 3 Satz 1, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG lediglich den räumlichen Zugriff der Gewerbesteuer auf inländische Gewerbebetriebe.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. stand im Streitfall hierzu schon deshalb nicht im Widerspruch, weil es nicht um die Besteuerung ausländischer Betriebsstätten geht, sondern nur darum, unter bestimmten ‑‑teilweise auch im Ausland zu verwirklichenden‑‑ Voraussetzungen den Abzug negativer Einkünfte zu versagen, die in einer inländischen Betriebsstätte entstanden.
Soweit darüber hinaus aus dem Territorialitätsprinzip ein generelles Verbot abgeleitet werden soll, für die Gewerbesteuer an im Ausland verwirklichte Tatbestandsvoraussetzungen anzuknüpfen (wie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. unter anderem mit dem Tatbestandsmerkmal der Berücksichtigung "in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung"), folgt der BFH dieser Rechtsauffassung nicht. Denn den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes lässt sich kein entsprechendes Verbot entnehmen. Im Gegenteil unterliegen im Ausland erwirtschaftete Erträge ebenfalls der Gewerbesteuer, wenn sie einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Im Streitfall hatte das FG rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. eine verdeckte Regelungslücke zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. enthält und die Vorschrift für Veranlagungszeiträume vor 2013 aus verfassungsrechtlichen Gründen entgegen ihrem Wortlaut nicht auf solche Organgesellschaften anwendbar sei, deren Sitz und Geschäftsleitung im Inland liegen.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. war für das Streitjahr anwendbar. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. scheidet aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift und dem mit diesem Wortlaut in Einklang stehenden gesetzgeberischen Willen aus. Aus den gleichen Gründen scheidet auch eine einschränkende Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. dahingehend aus, dass die Vorschrift nur auf doppelt ansässige Organträger anwendbar ist mit der Folge, dass im Streitfall die personenbezogenen Tatbestandsvoraussetzungen der Norm erfüllt waren.
Verlag Dr. Otto Schmidt
3. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. vom 20.02.2013 gehört zu den von § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften; die Vorschrift ist daher auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.
4. Eine nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. vom 20.02.2013 erforderliche Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der Besteuerung im ausländischen Staat liegt nur insoweit vor, als eine am Ertrag orientierte ausländische Steuer unter Einbeziehung sämtlicher Einkünfte, die aus der gleichen Quelle stammen, bei periodenübergreifender Betrachtung endgültig niedriger festgesetzt wurde als ohne Berücksichtigung dieser Einkunftsquelle.
BFH v. 16.7.2025 - I R 20/22
KStG § 14 Abs 1 S 1 Nr. 5, KStG § 34 Abs 1, KStG § 34 Abs 9 Nr. 7, KStG § 34 Abs 9 Nr. 8, KStG § 34 Abs 9 Nr. 9
FGO § 118 Abs 2
GewStG § 2 Abs 1 S 3, GewStG § 2 Abs 2 S 2, GewStG § 7 S 1, GewStG § 9 Nr. 3 S 1, GewStG § 9 Nr. 7, GewStG § 9 Nr. 8
Streitig war die Anwendung der Verlustabzugssperre nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BStBl I 2013, 188) ‑‑KStG n.F.‑‑ im Jahr 2010 (Streitjahr).
Der BFH gab der Revision des FA statt, er hob die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall an das FG zurück, da es rechtsfehlerhaft dahin erkannt hatte, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. auf die streitgegenständlichen Bescheide zeitlich nicht anwendbar sei. Die Sache war nicht spruchreif, da der BFH anhand der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen konnte, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. erfüllt waren.
Die streitige Verlustabzugssperre wurde erstmals durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 35) ‑‑UntStFG‑‑ eingeführt. Dabei wurde im Gesetzgebungsverfahren ein Zusammenhang zur (gleichzeitigen) gesetzlichen Aufgabe des sogenannten doppelten Inlandsbezugs beim Organträger (Sitz und Geschäftsleitung im Inland) als Voraussetzung für eine ertragsteuerliche Organschaft, sodass nunmehr ein einfacher Inlandsbezug in Form der Geschäftsleitung des Organträgers im Inland ausreichte, hergestellt.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des UntStFG ordnete deshalb an, dass ein negatives Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleibt, soweit es in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Damit sollte insbesondere bei doppelt ansässigen Gesellschaften im Zusammenhang mit einer Organschaft die doppelte Nutzung von Verlusten im In- und Ausland verhindert werden.
Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 wurde auch für Organgesellschaften der bislang geforderte doppelte Inlandsbezug rückwirkend auf das Erfordernis einer inländischen Geschäftsleitung und eines Sitzes in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens reduziert (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F.).
Darüber hinaus wurde die Verlustabzugssperre modifiziert. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. sah nunmehr vor, dass negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Für beide Änderungen wurde die zeitliche Anwendung durch § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle und damit grundsätzlich auch auf den im Streitfall angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 2010 erstreckt.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. durch Art. 18 Nr. 3 des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 108) insgesamt gestrichen worden.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. war im Streitjahr nicht nur bei der Körperschaftsteuer, sondern auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen ‑‑und damit auch für den im Wege der objektiven Klagehäufung verbundenen Streitgegenstand "Gewerbesteuermessbetrag 2010"‑‑ zu berücksichtigen.
Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft im Sinne des § 14 KStG ist, für Zwecke der Gewerbesteuer als Betriebsstätte des Organträgers. Der jeweils getrennt für den Organträger und seine als Betriebsstätten geltenden Organgesellschaften zu ermittelnde Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).
Zu den von § 7 Satz 1 GewStG in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften gehört auch das Abzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.; ein (weiterer) expliziter Verweis im Gewerbesteuergesetz auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. ist für dessen Anwendung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht erforderlich. Denn ungeachtet des Umstands, dass das Territorialitätsprinzip vom Gesetzgeber nicht ausnahmslos verwirklicht worden ist beschränken § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und § 9 Nr. 3 Satz 1, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG lediglich den räumlichen Zugriff der Gewerbesteuer auf inländische Gewerbebetriebe.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. stand im Streitfall hierzu schon deshalb nicht im Widerspruch, weil es nicht um die Besteuerung ausländischer Betriebsstätten geht, sondern nur darum, unter bestimmten ‑‑teilweise auch im Ausland zu verwirklichenden‑‑ Voraussetzungen den Abzug negativer Einkünfte zu versagen, die in einer inländischen Betriebsstätte entstanden.
Soweit darüber hinaus aus dem Territorialitätsprinzip ein generelles Verbot abgeleitet werden soll, für die Gewerbesteuer an im Ausland verwirklichte Tatbestandsvoraussetzungen anzuknüpfen (wie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. unter anderem mit dem Tatbestandsmerkmal der Berücksichtigung "in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung"), folgt der BFH dieser Rechtsauffassung nicht. Denn den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes lässt sich kein entsprechendes Verbot entnehmen. Im Gegenteil unterliegen im Ausland erwirtschaftete Erträge ebenfalls der Gewerbesteuer, wenn sie einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Im Streitfall hatte das FG rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. eine verdeckte Regelungslücke zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. enthält und die Vorschrift für Veranlagungszeiträume vor 2013 aus verfassungsrechtlichen Gründen entgegen ihrem Wortlaut nicht auf solche Organgesellschaften anwendbar sei, deren Sitz und Geschäftsleitung im Inland liegen.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. war für das Streitjahr anwendbar. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. scheidet aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift und dem mit diesem Wortlaut in Einklang stehenden gesetzgeberischen Willen aus. Aus den gleichen Gründen scheidet auch eine einschränkende Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. dahingehend aus, dass die Vorschrift nur auf doppelt ansässige Organträger anwendbar ist mit der Folge, dass im Streitfall die personenbezogenen Tatbestandsvoraussetzungen der Norm erfüllt waren.