Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Anwendungsbereich des § 23 HO - RhPf
Kurzbesprechung
BFH v. 16. 6. 2021 - X R 4/20
EStG § 10 Abs 1 Nr. 1a, § 52 Abs 23g
HöfeO RP § 23
FGO § 60 Abs 1, § 60 Abs 3, § 110
Der Vater (V) der Steuerpflichtigen war Inhaber eines in die Höferolle eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs. Zu dem Betrieb gehörte ein Grundstück, auf dem eine Gastwirtschaft betrieben wird. Dieses Grundstück übertrug V 1989 unentgeltlich an seine Ehefrau (M) der Steuerpflichtigen, behielt sich aber das Nutzungsrecht vor.
In einem notariell beurkundeten Testament setzte V die Steuerpflichtige, die noch drei Geschwister hat, als alleinige und unbeschränkte Hoferbin ein und stellte ausdrücklich klar, dass zum Hof auch das Nutzungsrecht an dem Grundstück gehöre. Letztwillige Verfügungen bezüglich des hoffreien Vermögens nahm V nicht vor. Er bestimmte aber, dass die Steuerpflichtige sich den Erwerb des Hofes nicht auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche an dem hoffreien Vermögen anrechnen lassen müsse.
Nach dem Tod des V wurden seine Erben M zu ½ und die Steuerpflichtige sowie ihre Geschwister zu je 1/8. Aufgrund des Testaments ging der Hof im Wege der Sondererbfolge (§§ 14 ff. des Landesgesetzes über die Höfeordnung Rheinland-Pfalz --HO - RhPf--, Gesetz- und Verordnungsblatt 1967, 138) auf die Steuerpflichtige über, die ihn weiterführte.
Mit notariell beurkundetem Vertrag übertrug M der Steuerpflichtigen das Grundstück fünf Monate nach dem Tod des V mit sofortiger Wirkung unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
Am selben Tage schlossen M, die Steuerpflichtige und deren drei Geschwister einen weiteren notariell beurkundeten Vertrag über die Abfindung von Pflichtteilsansprüchen. In dessen § 1 wurde zunächst festgehalten, dass sich der Ertragswert des Hofes ausweislich eines --nicht in den vorliegenden Akten enthaltenen-- Sachverständigengutachtens auf 19.000 € belaufe. Von diesem Betrag habe der Gutachter Altenteilsverpflichtungen von 10.000 € abgezogen, sodass sich ein Erbwert (§ 21 Abs. 2 HO - RhPf) von 9.000 € ergebe. Die Vertragsparteien vereinbarten jedoch, zum Ausgleich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche infolge der zuvor vorgenommenen Schenkung des Grundstücks die Altenteilsverpflichtung nicht abzuziehen und den Ertragswert auf 20.000 € aufzurunden. Hiervon ausgehend wurden die Pflichtteilsansprüche bemessen. Danach ergaben sich Geldansprüche in Höhe von 5.000 € für die Steuerpflichtige und jeweils in Höhe von 1.250 € für ihre drei Geschwister. Die Ansprüche der Geschwister wurden zum 31.12.2012 fällig; der Anspruch der M wurde "bis auf weiteres" gestundet und sollte mit dem Tod der M ersatzlos entfallen.
In § 2 des Vertrags verpflichtete sich die Steuerpflichtige, M ab Juli 2012 einen wertgesicherten Betrag monatlich als dauernde Last zu zahlen. Ferner räumte die Steuerpflichtige M ein lebenslanges unentgeltliches Wohnungsrecht an einer näher bezeichneten Wohnung sowie ein Mitbenutzungsrecht an Gemeinschaftsräumen ein. Die Steuerpflichtige war zudem verpflichtet, M bei Krankheit und Gebrechlichkeit zu pflegen, soweit ihr dies zumutbar war. Als zumutbar galten Leistungen bis zur Pflegestufe 1. Die zugesagten Geldleistungen waren unter Bezugnahme auf § 323 ZPO änderbar; jedoch nicht wegen eines Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder der Übersiedlung in ein Alten- oder Pflegeheim.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2012 bis 2014 machte die Steuerpflichtige die an M gezahlten Barleistungen als Sonderausgaben geltend. Das FA lehnte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den Abzug ab, weil die Versorgungsleistungen nicht gleichzeitig mit der Regelung der Hofübergabe im Testament des V angeordnet worden seien.
Im Streitfall war § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden. Zwar stellt § 52 Abs. 23g EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur auf "vereinbarte Vermögensübertragungen" ab. Eine solche Vereinbarung fehlt im Streitfall, weil der Vermögensübergang auf dem Erbfall beruht. In solchen Fällen kommt es für die Anwendung der --insoweit lückenhaften-- gesetzlichen Übergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an hier also auf das Jahr 2012. Zur ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dieser regelmäßig zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträge setzt der BFH --bezogen auf vertraglich vereinbarte Vermögensübergaben-- im Hinblick auf den erforderlichen Rechtsbindungswillen voraus, dass der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart wird. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden Dies bedeutet, dass die Versorgungsleistungen grundsätzlich im Übergabevertrag selbst vereinbart werden müssen. Auch diese Anforderungen gelten ebenso für die ab 2008 zugrunde zu legende Rechtslage. Daneben hat der BFH den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (a.F. und n.F.) aber auch dann für eröffnet gehalten, wenn die Versorgungsleistungen nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem Vermögensübernehmer in einer letztwilligen Verfügung, in der der Übergang des ertragbringenden Vermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Vermögen.
Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt.
Der BFH bestätigte die von der Steuerpflichtigen vertretene Auffassung, dass die Regelungen des § 23 Abs. 2 bis 4 HO - RhPf dem Grunde nach einen Anspruch des überlebenden Ehegatten auf die Versorgungsleistungen enthält, der deren ausdrückliche vertragliche Vereinbarung oder letztwillige Anordnung ersetzen kann, und diese Norm zudem die grundlegende Regelung zur Höhe des Anspruchs enthält, die durch eine Vereinbarung der Parteien --in beschränktem Umfang-- ausgefüllt werden kann. Die ertragsteuerrechtliche Anerkennung einer solchen Vereinbarung erfordert jedenfalls im Anwendungsbereich der HO - RhPf keinen Verzicht des überlebenden Ehegatten.
Unproblematisch für die Annahme von Versorgungsleistungen war im Streitfall zudem die Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis zur Höhe der Pflegestufe 1. Für Verträge, auf die § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung anzuwenden ist, ist dies bereits ausreichend, um eine in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu bejahen. Wird nunmehr in Übergabeverträgen ab 2008 ein Pflegerisiko in einem Ausmaß übernommen, das nach der alten Rechtslage zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führte, genügt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG anzunehmen.
Der BFH wies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Dabei wird das FG insbesondere feststellen müssen, ob die vereinbarten Leistungen den Vorgaben des § 23 Abs. 3 HO - RhPf entsprechen. Ferner wird das FG Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu treffen haben. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können. Ergänzend kann das FG Feststellungen dazu treffen, ob die Versorgungsleistungen in vollem Umfang in Konkretisierung des gesetzlichen Altenteilsanspruchs der M nach § 23 Abs. 2 und 3 HO - RhPf gezahlt werden oder ob sie anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen Übertragung des Grundstücks beruhen (in § 4 des Vertrags sind sowohl die Hoferbfolge als auch die Grundstücksübertragung genannt) und daher insoweit nicht abziehbar wären.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 10 Abs 1 Nr. 1a, § 52 Abs 23g
HöfeO RP § 23
FGO § 60 Abs 1, § 60 Abs 3, § 110
Der Vater (V) der Steuerpflichtigen war Inhaber eines in die Höferolle eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs. Zu dem Betrieb gehörte ein Grundstück, auf dem eine Gastwirtschaft betrieben wird. Dieses Grundstück übertrug V 1989 unentgeltlich an seine Ehefrau (M) der Steuerpflichtigen, behielt sich aber das Nutzungsrecht vor.
In einem notariell beurkundeten Testament setzte V die Steuerpflichtige, die noch drei Geschwister hat, als alleinige und unbeschränkte Hoferbin ein und stellte ausdrücklich klar, dass zum Hof auch das Nutzungsrecht an dem Grundstück gehöre. Letztwillige Verfügungen bezüglich des hoffreien Vermögens nahm V nicht vor. Er bestimmte aber, dass die Steuerpflichtige sich den Erwerb des Hofes nicht auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche an dem hoffreien Vermögen anrechnen lassen müsse.
Nach dem Tod des V wurden seine Erben M zu ½ und die Steuerpflichtige sowie ihre Geschwister zu je 1/8. Aufgrund des Testaments ging der Hof im Wege der Sondererbfolge (§§ 14 ff. des Landesgesetzes über die Höfeordnung Rheinland-Pfalz --HO - RhPf--, Gesetz- und Verordnungsblatt 1967, 138) auf die Steuerpflichtige über, die ihn weiterführte.
Mit notariell beurkundetem Vertrag übertrug M der Steuerpflichtigen das Grundstück fünf Monate nach dem Tod des V mit sofortiger Wirkung unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
Am selben Tage schlossen M, die Steuerpflichtige und deren drei Geschwister einen weiteren notariell beurkundeten Vertrag über die Abfindung von Pflichtteilsansprüchen. In dessen § 1 wurde zunächst festgehalten, dass sich der Ertragswert des Hofes ausweislich eines --nicht in den vorliegenden Akten enthaltenen-- Sachverständigengutachtens auf 19.000 € belaufe. Von diesem Betrag habe der Gutachter Altenteilsverpflichtungen von 10.000 € abgezogen, sodass sich ein Erbwert (§ 21 Abs. 2 HO - RhPf) von 9.000 € ergebe. Die Vertragsparteien vereinbarten jedoch, zum Ausgleich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche infolge der zuvor vorgenommenen Schenkung des Grundstücks die Altenteilsverpflichtung nicht abzuziehen und den Ertragswert auf 20.000 € aufzurunden. Hiervon ausgehend wurden die Pflichtteilsansprüche bemessen. Danach ergaben sich Geldansprüche in Höhe von 5.000 € für die Steuerpflichtige und jeweils in Höhe von 1.250 € für ihre drei Geschwister. Die Ansprüche der Geschwister wurden zum 31.12.2012 fällig; der Anspruch der M wurde "bis auf weiteres" gestundet und sollte mit dem Tod der M ersatzlos entfallen.
In § 2 des Vertrags verpflichtete sich die Steuerpflichtige, M ab Juli 2012 einen wertgesicherten Betrag monatlich als dauernde Last zu zahlen. Ferner räumte die Steuerpflichtige M ein lebenslanges unentgeltliches Wohnungsrecht an einer näher bezeichneten Wohnung sowie ein Mitbenutzungsrecht an Gemeinschaftsräumen ein. Die Steuerpflichtige war zudem verpflichtet, M bei Krankheit und Gebrechlichkeit zu pflegen, soweit ihr dies zumutbar war. Als zumutbar galten Leistungen bis zur Pflegestufe 1. Die zugesagten Geldleistungen waren unter Bezugnahme auf § 323 ZPO änderbar; jedoch nicht wegen eines Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder der Übersiedlung in ein Alten- oder Pflegeheim.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2012 bis 2014 machte die Steuerpflichtige die an M gezahlten Barleistungen als Sonderausgaben geltend. Das FA lehnte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den Abzug ab, weil die Versorgungsleistungen nicht gleichzeitig mit der Regelung der Hofübergabe im Testament des V angeordnet worden seien.
Im Streitfall war § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden. Zwar stellt § 52 Abs. 23g EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur auf "vereinbarte Vermögensübertragungen" ab. Eine solche Vereinbarung fehlt im Streitfall, weil der Vermögensübergang auf dem Erbfall beruht. In solchen Fällen kommt es für die Anwendung der --insoweit lückenhaften-- gesetzlichen Übergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an hier also auf das Jahr 2012. Zur ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dieser regelmäßig zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträge setzt der BFH --bezogen auf vertraglich vereinbarte Vermögensübergaben-- im Hinblick auf den erforderlichen Rechtsbindungswillen voraus, dass der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart wird. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden Dies bedeutet, dass die Versorgungsleistungen grundsätzlich im Übergabevertrag selbst vereinbart werden müssen. Auch diese Anforderungen gelten ebenso für die ab 2008 zugrunde zu legende Rechtslage. Daneben hat der BFH den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (a.F. und n.F.) aber auch dann für eröffnet gehalten, wenn die Versorgungsleistungen nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem Vermögensübernehmer in einer letztwilligen Verfügung, in der der Übergang des ertragbringenden Vermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Vermögen.
Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt.
Der BFH bestätigte die von der Steuerpflichtigen vertretene Auffassung, dass die Regelungen des § 23 Abs. 2 bis 4 HO - RhPf dem Grunde nach einen Anspruch des überlebenden Ehegatten auf die Versorgungsleistungen enthält, der deren ausdrückliche vertragliche Vereinbarung oder letztwillige Anordnung ersetzen kann, und diese Norm zudem die grundlegende Regelung zur Höhe des Anspruchs enthält, die durch eine Vereinbarung der Parteien --in beschränktem Umfang-- ausgefüllt werden kann. Die ertragsteuerrechtliche Anerkennung einer solchen Vereinbarung erfordert jedenfalls im Anwendungsbereich der HO - RhPf keinen Verzicht des überlebenden Ehegatten.
Unproblematisch für die Annahme von Versorgungsleistungen war im Streitfall zudem die Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis zur Höhe der Pflegestufe 1. Für Verträge, auf die § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung anzuwenden ist, ist dies bereits ausreichend, um eine in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu bejahen. Wird nunmehr in Übergabeverträgen ab 2008 ein Pflegerisiko in einem Ausmaß übernommen, das nach der alten Rechtslage zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führte, genügt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG anzunehmen.
Der BFH wies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Dabei wird das FG insbesondere feststellen müssen, ob die vereinbarten Leistungen den Vorgaben des § 23 Abs. 3 HO - RhPf entsprechen. Ferner wird das FG Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu treffen haben. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können. Ergänzend kann das FG Feststellungen dazu treffen, ob die Versorgungsleistungen in vollem Umfang in Konkretisierung des gesetzlichen Altenteilsanspruchs der M nach § 23 Abs. 2 und 3 HO - RhPf gezahlt werden oder ob sie anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen Übertragung des Grundstücks beruhen (in § 4 des Vertrags sind sowohl die Hoferbfolge als auch die Grundstücksübertragung genannt) und daher insoweit nicht abziehbar wären.