Verspätungszuschlag bei Änderung einer Umsatzsteuerfestsetzung im Klageverfahren
BFH v. 7.5.2026 - V R 35/24
ein an den Steuerpflichtigen zu zahlender Überschuss zu seinen Gunsten besteht, wird ein nachfolgender Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens, obwohl er nunmehr auf § 152 Abs. 1 AO beruht und daher eine Ermessensentscheidung darstellt.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine im Jahr 2015 gegründete UG (haftungsbeschränkt). Sie hatte für die Jahre 2016 bis 2018 keine Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben. Das Finanzamt schätzte daraufhin die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer 2016 auf 0 €, 2017 auf 684 € und 2018 im August 2020 auf 760 € fest. Außerdem wurde für 2018 ein Verspätungszuschlag von 325 € festgesetzt.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2018 und den Verspätungszuschlag legte die Klägerin Einspruch ein. Ihrer im Einspruchsverfahren nachgereichten Erklärung 2018, die einen Überschuss von 307,84 € zu ihren Gunsten auswies, folgte das Finanzamt nicht. Die Behörde setzte vielmehr die Umsatzsteuer 2018 mit Einspruchsentscheidung auf 456 € fest und hielt den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO (a.F.) als Mindestzuschlag für rechtmäßig.
Im Klageverfahren erklärte das Finanzamt mit Klageerwiderung vom 10.1.2023, der Zuschlag bleibe unverändert, nunmehr gestützt auf eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO n.F., da die Klägerin wiederholt Erklärungen nicht abgegeben habe. Die Höhe (Mindestzuschlag) sei angemessen. Am 18.1.2023 erließ die Steuerbehörde einen neuen Bescheid 2018, setzte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest und bestimmte: "Der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt unverändert bestehen."
Das FG hat das Umsatzsteuerverfahren abgetrennt und der Klage gegen den Verspätungszuschlag stattgegeben. Maßgeblich sei die Ermessenslage beim Bescheid vom 18.1.2023. Die Klageerwiderung sei als Begründung heranzuziehen. Zwar lägen die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO vor, das Finanzamt habe sein Ermessen aber fehlerhaft ausgeübt, weil es weder die fehlende wirtschaftliche Vorteilslage der Klägerin (Erstattungsfall) noch die erhebliche Belastungswirkung des Zuschlags von 325 € bei einem von der Behörde selbst geschätzten Gewinn von 500 € berücksichtigt habe.
Auf die hiergegen gerichteten Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Gründe:
Die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags lagen vor: Die Klägerin hatte die Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 bis zum 31.7.2019 abzugeben, reichte sie aber erst am 30.11.2020 ein. Eine Entschuldigung war weder vorgetragen noch ersichtlich. Das FG hat zu Unrecht einen Ermessensfehler seitens des Finanzamtes angenommen. Die Entscheidung der Behörde war vielmehr ermessensfehlerfrei.
Das Finanzamt hatte sein Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt. Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle nach § 102 Satz 1 FGO ist die Ermessensentscheidung in der Gestalt der letzten Verwaltungsentscheidung. Hier war insofern auf die Sach- und Rechtslage beim Bescheid nach § 68 Satz 1 FGO abzustellen.
Der Verspätungszuschlag ist ein Druckmittel eigener Art mit repressivem und präventivem Charakter. Er sanktioniert die verspätete/unterlassene Abgabe und soll zur künftigen fristgerechten Abgabe anhalten. Daran hat die Neufassung des § 152 AO nichts geändert. Das Finanzamt durfte hier bei der Ermessensausübung auf Dauer und Häufigkeit der Fristversäumnisse abstellen, insbesondere darauf, dass die Klägerin seit Gründung keine Erklärungen für 2016 und 2017 abgegeben und 2018 erst nach Schätzung eingereicht hatte.
Fehlerhaft war insofern die Ansicht des FG, im Entschließungsermessen seien der fehlende wirtschaftliche Vorteil im Erstattungsfall und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin im Hinblick auf die gesetzlich vorgegebene Höhe des Zuschlags zwingend zu berücksichtigen. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst typischerweise auch Erstattungsfälle. Der Gesetzgeber wollte gerade sicherstellen, dass auch dann Mindestzuschläge anfallen. Die Höhe des Zuschlags ist in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO zwingend vorgegeben (0,25 % bzw. mind. 25 € je angefangenen Monat). Zwar kann das Finanzamt ausnahmsweise wegen der Höhe von einer Festsetzung absehen. Entscheidet es sich aber für die Festsetzung, bedarf dies keiner zusätzlichen besonderen Rechtfertigung, und die wirtschaftlichen Verhältnisse sind insoweit nicht maßgeblich.
Auch ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lag nicht vor. Der gesetzliche Mindestbetrag je angefangenem Monat der Verspätung (25 €) ist als solcher nicht unverhältnismäßig. Die Dauer der eingetretenen Verspätung hängt von dem eigenen Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Zudem begrenzt § 152 Abs. 10 AO die Höhe des Verspätungszuschlags, da danach der Verspätungszuschlag höchstens 25.000 € betragen darf. Hat sich das Finanzamt unter Berücksichtigung der im jeweiligen Einzelfall in Betracht kommenden Ermessenskriterien ermessensfehlerfrei dafür entschieden, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, hat es diesen nach § 152 Abs. 5 AO im Erstattungsfall in Höhe des Mindestbetrags zu bestimmen, was es hier auch getan hatte.
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Die Klägerin ist eine im Jahr 2015 gegründete UG (haftungsbeschränkt). Sie hatte für die Jahre 2016 bis 2018 keine Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben. Das Finanzamt schätzte daraufhin die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer 2016 auf 0 €, 2017 auf 684 € und 2018 im August 2020 auf 760 € fest. Außerdem wurde für 2018 ein Verspätungszuschlag von 325 € festgesetzt.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2018 und den Verspätungszuschlag legte die Klägerin Einspruch ein. Ihrer im Einspruchsverfahren nachgereichten Erklärung 2018, die einen Überschuss von 307,84 € zu ihren Gunsten auswies, folgte das Finanzamt nicht. Die Behörde setzte vielmehr die Umsatzsteuer 2018 mit Einspruchsentscheidung auf 456 € fest und hielt den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO (a.F.) als Mindestzuschlag für rechtmäßig.
Im Klageverfahren erklärte das Finanzamt mit Klageerwiderung vom 10.1.2023, der Zuschlag bleibe unverändert, nunmehr gestützt auf eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO n.F., da die Klägerin wiederholt Erklärungen nicht abgegeben habe. Die Höhe (Mindestzuschlag) sei angemessen. Am 18.1.2023 erließ die Steuerbehörde einen neuen Bescheid 2018, setzte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest und bestimmte: "Der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt unverändert bestehen."
Das FG hat das Umsatzsteuerverfahren abgetrennt und der Klage gegen den Verspätungszuschlag stattgegeben. Maßgeblich sei die Ermessenslage beim Bescheid vom 18.1.2023. Die Klageerwiderung sei als Begründung heranzuziehen. Zwar lägen die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO vor, das Finanzamt habe sein Ermessen aber fehlerhaft ausgeübt, weil es weder die fehlende wirtschaftliche Vorteilslage der Klägerin (Erstattungsfall) noch die erhebliche Belastungswirkung des Zuschlags von 325 € bei einem von der Behörde selbst geschätzten Gewinn von 500 € berücksichtigt habe.
Auf die hiergegen gerichteten Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Gründe:
Die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags lagen vor: Die Klägerin hatte die Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 bis zum 31.7.2019 abzugeben, reichte sie aber erst am 30.11.2020 ein. Eine Entschuldigung war weder vorgetragen noch ersichtlich. Das FG hat zu Unrecht einen Ermessensfehler seitens des Finanzamtes angenommen. Die Entscheidung der Behörde war vielmehr ermessensfehlerfrei.
Das Finanzamt hatte sein Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt. Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle nach § 102 Satz 1 FGO ist die Ermessensentscheidung in der Gestalt der letzten Verwaltungsentscheidung. Hier war insofern auf die Sach- und Rechtslage beim Bescheid nach § 68 Satz 1 FGO abzustellen.
Der Verspätungszuschlag ist ein Druckmittel eigener Art mit repressivem und präventivem Charakter. Er sanktioniert die verspätete/unterlassene Abgabe und soll zur künftigen fristgerechten Abgabe anhalten. Daran hat die Neufassung des § 152 AO nichts geändert. Das Finanzamt durfte hier bei der Ermessensausübung auf Dauer und Häufigkeit der Fristversäumnisse abstellen, insbesondere darauf, dass die Klägerin seit Gründung keine Erklärungen für 2016 und 2017 abgegeben und 2018 erst nach Schätzung eingereicht hatte.
Fehlerhaft war insofern die Ansicht des FG, im Entschließungsermessen seien der fehlende wirtschaftliche Vorteil im Erstattungsfall und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin im Hinblick auf die gesetzlich vorgegebene Höhe des Zuschlags zwingend zu berücksichtigen. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst typischerweise auch Erstattungsfälle. Der Gesetzgeber wollte gerade sicherstellen, dass auch dann Mindestzuschläge anfallen. Die Höhe des Zuschlags ist in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO zwingend vorgegeben (0,25 % bzw. mind. 25 € je angefangenen Monat). Zwar kann das Finanzamt ausnahmsweise wegen der Höhe von einer Festsetzung absehen. Entscheidet es sich aber für die Festsetzung, bedarf dies keiner zusätzlichen besonderen Rechtfertigung, und die wirtschaftlichen Verhältnisse sind insoweit nicht maßgeblich.
Auch ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lag nicht vor. Der gesetzliche Mindestbetrag je angefangenem Monat der Verspätung (25 €) ist als solcher nicht unverhältnismäßig. Die Dauer der eingetretenen Verspätung hängt von dem eigenen Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Zudem begrenzt § 152 Abs. 10 AO die Höhe des Verspätungszuschlags, da danach der Verspätungszuschlag höchstens 25.000 € betragen darf. Hat sich das Finanzamt unter Berücksichtigung der im jeweiligen Einzelfall in Betracht kommenden Ermessenskriterien ermessensfehlerfrei dafür entschieden, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, hat es diesen nach § 152 Abs. 5 AO im Erstattungsfall in Höhe des Mindestbetrags zu bestimmen, was es hier auch getan hatte.
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