Wegfall gewerbesteuerlicher Fehlbeträge bei Abspaltung
Kurzbesprechung
BFH v. 12.11.2020 - IV R 29/18
UmwStG 2006 § 19 Abs. 1. U. 2
GewStG § 10a S. 10 Halbs. 1 u. 2
KStG § 8c Abs. 1 S. 5
UmwG § 123 Abs. 2 Nr. 1
GG Art. 3 Abs. 1
Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.
Dies gilt auch für den Streitfall, in dem der Kommanditanteil an der Steuerpflichtigen im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde. Auf eine solche Abspaltung findet das Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung (UmwStG) Anwendung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Es enthält in § 19 UmwStG spezielle Regelungen für die Gewerbesteuer beim Übergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten nach § 19 Abs. 1 UmwStG die §§ 11 bis 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gelten nach § 19 Abs. 2 UmwStG § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 UmwStG entsprechend.
Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, keine Anwendung. Werden daher die Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, von § 19 UmwStG schon nicht erfasst, kann sich ein Fortbestand der Unternehmeridentität auch nicht aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 2, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben. Vielmehr verbleibt es für diese Fehlbeträge bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem Gesellschafterwechsel die Unternehmeridentität wegfällt.
Im Streitfall ergab sich ein festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag auf den 31.12.2014 auch weder aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Kommanditanteilen.
Nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Dies gilt nach § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (Nr. 2).
§ 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist nicht rechtsformneutral, sondern gilt nur für die Fehlbeträge von Körperschaften, nicht aber auch für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften. Werden danach Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG schon nicht erfasst, kann sich das von der Steuerpflichtigen begehrte Ergebnis, ihr in vollem Umfang auf die ausgeschiedene A-GmbH entfallender vortragsfähiger Gewerbeverlust sei in Anwendung der sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die C-GmbH übergegangen, da an beiden GmbH allein D beteiligt sei, nicht aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ergeben.
Es ist auch sonst kein Grund erkennbar, weshalb § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte. Für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verbleibt es danach bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag wegfällt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
UmwStG 2006 § 19 Abs. 1. U. 2
GewStG § 10a S. 10 Halbs. 1 u. 2
KStG § 8c Abs. 1 S. 5
UmwG § 123 Abs. 2 Nr. 1
GG Art. 3 Abs. 1
Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.
Dies gilt auch für den Streitfall, in dem der Kommanditanteil an der Steuerpflichtigen im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde. Auf eine solche Abspaltung findet das Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung (UmwStG) Anwendung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Es enthält in § 19 UmwStG spezielle Regelungen für die Gewerbesteuer beim Übergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten nach § 19 Abs. 1 UmwStG die §§ 11 bis 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gelten nach § 19 Abs. 2 UmwStG § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 UmwStG entsprechend.
Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, keine Anwendung. Werden daher die Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, von § 19 UmwStG schon nicht erfasst, kann sich ein Fortbestand der Unternehmeridentität auch nicht aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 2, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben. Vielmehr verbleibt es für diese Fehlbeträge bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem Gesellschafterwechsel die Unternehmeridentität wegfällt.
Im Streitfall ergab sich ein festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag auf den 31.12.2014 auch weder aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Kommanditanteilen.
Nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Dies gilt nach § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (Nr. 2).
§ 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist nicht rechtsformneutral, sondern gilt nur für die Fehlbeträge von Körperschaften, nicht aber auch für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften. Werden danach Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG schon nicht erfasst, kann sich das von der Steuerpflichtigen begehrte Ergebnis, ihr in vollem Umfang auf die ausgeschiedene A-GmbH entfallender vortragsfähiger Gewerbeverlust sei in Anwendung der sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die C-GmbH übergegangen, da an beiden GmbH allein D beteiligt sei, nicht aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ergeben.
Es ist auch sonst kein Grund erkennbar, weshalb § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte. Für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verbleibt es danach bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag wegfällt.