Zur Besteuerung von Stock Options im Fall des Ansässigkeitswechsels
Kurzbesprechung
BFH v. 21. 12. 2022 - I R 11/20
EStG § 11 Abs 1 S 1, § 19 Abs 1 S 1 Nr. 1
DBA USA 1989/2008 Art 4, 1989/2008 Art 15 Abs 1 S 1
Streitig waren die steuerlichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall eines Ansässigkeitswechsels.
Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den von dem ausländischen Arbeitgeber im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses gewährten Stock Options. Der verbilligte Erwerb der Aktien führt zu einem geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Einkünfte waren dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Ausübung der Option nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989/2008 im anderen Staat besteuert werden. Wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 erfüllt sind, können die Vergütungen allerdings ungeachtet des Abs. 1 nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
Bezieht eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte nach Art. 15 DBA-USA 1989/2008, die in den USA besteuert werden können, sind sie nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unter Progressionsvorbehalt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.
Für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 kommt es zunächst auf den Ort der Arbeitsausübung während des Erdienenszeitraums an. Dieser befindet sich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit physisch aufgehalten hat Zu Unrecht hatte das FG jedoch auch für das Kriterium der Ansässigkeit auf den Erdienenszeitraum abgestellt. Für Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, der an eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" anknüpft, ist stattdessen allein die Ansässigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich. Entsprechend war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn das FG hatte keine Feststellungen zu den Vereinbarungen getroffen, die der Gewährung der Stock Options zugrunde lagen. Entsprechendes gilt für das konkrete Verhältnis der während des Erdienenszeitraums in den USA, in Deutschland und in Drittländern ausgeübten Tätigkeiten.
Ausgehend von einer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Deutschland wird das inländische Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus den Stock Options nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit im Erdienenszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Für die Beschäftigungstage, an denen der Kläger auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Auf Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 kommt es insoweit nicht an.
Im Streitfall wird zunächst entscheidend sein, auf welchen Erdienenszeitraum sich die Stock Options beziehen. Sobald der Erdienenszeitraum feststeht, ist vom FG festzustellen, zu welchen Anteilen der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten tätig war. Im Übrigen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 nicht nur Einkünfte für Tätigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch Einkünfte für Tätigkeiten in Drittstaaten erfasst. Die Auffangvorschrift des Art. 21 DBA-USA 1989/2008 kommt deshalb nicht zur Anwendung.
Soweit der Steuerpflichtige seine Tätigkeit im Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausgeübt hat, sind vom FG auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen ist zwar zu vermuten, dass bei einer dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Regelung das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Deutschland verbleiben wird. Für eine abschließende Beurteilung (im Sinne einer Aufteilungsquote) bedarf es allerdings weiterer Ermittlungen. Dies betrifft insbesondere die Frage, in welchen Staaten sich der Steuerpflichtige während seiner Dienstreisen aufgehalten hat.
Gegebenenfalls wird das FG auch die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG berücksichtigen müssen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 11 Abs 1 S 1, § 19 Abs 1 S 1 Nr. 1
DBA USA 1989/2008 Art 4, 1989/2008 Art 15 Abs 1 S 1
Streitig waren die steuerlichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall eines Ansässigkeitswechsels.
Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den von dem ausländischen Arbeitgeber im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses gewährten Stock Options. Der verbilligte Erwerb der Aktien führt zu einem geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Einkünfte waren dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Ausübung der Option nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989/2008 im anderen Staat besteuert werden. Wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 erfüllt sind, können die Vergütungen allerdings ungeachtet des Abs. 1 nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
Bezieht eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte nach Art. 15 DBA-USA 1989/2008, die in den USA besteuert werden können, sind sie nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unter Progressionsvorbehalt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.
Für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 kommt es zunächst auf den Ort der Arbeitsausübung während des Erdienenszeitraums an. Dieser befindet sich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit physisch aufgehalten hat Zu Unrecht hatte das FG jedoch auch für das Kriterium der Ansässigkeit auf den Erdienenszeitraum abgestellt. Für Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, der an eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" anknüpft, ist stattdessen allein die Ansässigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich. Entsprechend war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn das FG hatte keine Feststellungen zu den Vereinbarungen getroffen, die der Gewährung der Stock Options zugrunde lagen. Entsprechendes gilt für das konkrete Verhältnis der während des Erdienenszeitraums in den USA, in Deutschland und in Drittländern ausgeübten Tätigkeiten.
Ausgehend von einer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Deutschland wird das inländische Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus den Stock Options nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit im Erdienenszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Für die Beschäftigungstage, an denen der Kläger auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Auf Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 kommt es insoweit nicht an.
Im Streitfall wird zunächst entscheidend sein, auf welchen Erdienenszeitraum sich die Stock Options beziehen. Sobald der Erdienenszeitraum feststeht, ist vom FG festzustellen, zu welchen Anteilen der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten tätig war. Im Übrigen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 nicht nur Einkünfte für Tätigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch Einkünfte für Tätigkeiten in Drittstaaten erfasst. Die Auffangvorschrift des Art. 21 DBA-USA 1989/2008 kommt deshalb nicht zur Anwendung.
Soweit der Steuerpflichtige seine Tätigkeit im Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausgeübt hat, sind vom FG auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen ist zwar zu vermuten, dass bei einer dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Regelung das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Deutschland verbleiben wird. Für eine abschließende Beurteilung (im Sinne einer Aufteilungsquote) bedarf es allerdings weiterer Ermittlungen. Dies betrifft insbesondere die Frage, in welchen Staaten sich der Steuerpflichtige während seiner Dienstreisen aufgehalten hat.
Gegebenenfalls wird das FG auch die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG berücksichtigen müssen.