Zur Gewinnfeststellung gem. § 15 Abs. 1 InvStG a.F.

Der Sachverhalt:
Der B-Fonds war ein Spezial-Sondervermögen, das im Streitzeitraum 2004/2005 von der D-KAG verwaltet wurde. Neben dem B-Fonds verwaltete die D-KAG auch den A-Fonds, der Ende Februar 2006 gem. § 40 InvG a.F. auf den B-Fonds verschmolzen wurde. Seit 2007 wurde der B-Fonds von der aus der Verschmelzung der Kapitalanlagegesellschaft mbh mit der D-KAG hervorgegangenen Klägerin, der A-GmbH, verwaltet. Einziger Anleger des A-Fonds war bis zur Verschmelzung der A. e.V. Dem Vermögen des A-Fonds waren bei der Depotbank überwiegend Aktien und im Übrigen festverzinsliche Wertpapiere, Genussscheine, Geldmarktpapiere sowie in geringem Umfang auch Derivate zugeordnet.

Die D-KAG hatte im Jahr 2003 mit einer in den Niederlanden ansässigen Gesellschaft (S-BV) eine Verwaltungsvereinbarung geschlossen, nach der die S-BV die Verwaltung des dem A-Fonds zugeordneten Vermögens übernahm. Als Gegenleistung erhielt die S-BV neben der Basisvergütung bei Überschreitung eines bestimmten Bewertungsziels des Sondervermögens zusätzlich eine sog. Performance Fee, die unmittelbar durch das Sondervermögen zu tragen war. Der Anspruch entstand jährlich, sofern und soweit sich die verwalteten Vermögenswerte besser entwickelten als der in den Anlagerichtlinien des Vertrages festgelegte Vergleichsmaßstab. Die Performance Fee betrug 20 % der die "Benchmark" übersteigenden Wertentwicklung ("Outperformance"), berechnet über einen rollierenden Drei-Jahres-Zeitraum und bereinigt um die unabhängig hiervon zu zahlende Basisvergütung von 0,20 % des durchschnittlichen Vermögensgesamtwertes. Die Zahlung der Performance Fee war auf 1 % des durchschnittlichen Marktwertes begrenzt.

Am 1.7.2005 reichte die D-KAG für den A-Fonds beim Finanzamt eine "Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Investmentgesellschaft nach § 13 Abs. 2 InvStG" für das Geschäftsjahr vom 1.3.2004 bis zum 28.2.2005 ein. Die dem A-Fonds in diesem Geschäftsjahr aufgrund der Verwaltungsvereinbarung berechnete Performance Fee i.H.v. 239.998 € hatte die D-KAG nach den Feststellungen des FG bei der Ermittlung der in der Feststellungserklärung angegebenen ordentlichen Erträge als Werbungskosten in Abzug gebracht und der pauschalen 10 %-igen Kürzung nach § 3 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 InvStG unterworfen.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass sich die performanceabhängige Vergütung nicht ausschließlich anhand der erzielten ordentlichen Erträge bemesse, sondern die im Geschäftsjahr 2004/2005 erzielten steuerfreien außerordentlichen Erträge (realisierte Kursgewinne nach Abzug von realisierten Kursverlusten) sowie die nichtsteuerbaren unrealisierten Kursgewinne erheblichen Einfluss auf die Höhe der erfolgsabhängigen Vergütung gehabt hätten. Im Geschäftsjahr 2004/2005 werde der überwiegende Teil (68,37 %) der Steigerung des Fondsvermögens aus außerordentlichen Erträgen (nicht steuerbare Veräußerungsgewinne und nicht realisierte steuerfreie Kursgewinne) gespeist. In dieser Höhe lägen keine abzugsfähigen Werbungskosten im Bereich der Ermittlung der ordentlichen steuerlichen Erträge i.S.d. § 3 InvStG vor. Lediglich in Höhe der verbleibenden 31,63 % bestehe ein Veranlassungszusammenhang zu steuerpflichtigen ordentlichen Erträgen. Hieraus ermittelte der Prüfer nicht abzugsfähige Werbungskosten i.H.v. 164.086 € (68,37 % von 239.998 €) und entsprechend erhöhte ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge.

Das Finanzamt erließ daraufhin einen "Bescheid über die gesonderte - und einheitliche - Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für: A-Fonds", der auch den Anleger ausdrücklich benannte. Die "Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG" erfolgte für das "Geschäftsjahr vom 1.3.2004 bis 28.2.2005" und "die Endausschüttung 6.5.2005". Im Adressfeld des Bescheides war die Klägerin genannt. Unter "B. Begründung und Nebenbestimmungen" wurde darauf verwiesen, dass die Feststellung aufgrund der "bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung (siehe Prüfungsbericht vom 10.5.2010)" erging und der Vorbehalt der Nachprüfung "hiermit aufgehoben" wurd.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamtes blieb vor dem BFH erfolglos.

Gründe:
Die Aufhebung des Feststellungsbescheides war - entgegen der Auffassung des FG - nicht etwa deshalb geboten, weil es an einer Rechtsgrundlage für dessen Erlass fehlte. Denn eine Gewinnfeststellung gem. § 15 Abs. 1 InvStG ist auch dann durchzuführen, wenn - wie hier - an dem Spezial-Sondervermögen nur ein Anleger beteiligt ist. Diese Feststellung wirkt wie eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Die hierfür erforderliche Rechtsgrundlage für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens für inländische Spezial-Sondervermögen mit nur einem Anleger ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 3, 4 InvStG.

Gem. § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO entsprechend; die Feststellungserklärung steht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. § 15 Abs. 1 S. 4 InvStG bestimmt, dass § 13 Abs. 1, 3 u. 4 InvStG, die die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei inländischen Publikums Sondervermögen und inländischen Investmentaktiengesellschaften betreffen, nicht anzuwenden sind.

Während § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG durch die angeordnete entsprechende Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für inländische Spezial-Sondervermögen, an denen mehrere Anleger beteiligt sind, eine klare Regelung trifft, fehlt es für den Fall eines Spezial-Sondervermögens mit nur einem Anleger an einer solchen. Das Gesetz enthält für diese Fälle weder einen Verweis auf eine entsprechende Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO noch lässt es erkennen, dass das Besteuerungsverfahren allein auf die Anlegerebene verlagert werden soll, wenn nur ein Anleger vorhanden ist.

Jedoch bestimmt § 15 Abs. 1 S. 4 InvStG, dass die in § 13 Abs. 2 InvStG festgeschriebene Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung auch für inländische Spezial-Sondervermögen gilt. Dementsprechend sind inländische Spezial-Sondervermögen zur Abgabe einer Feststellungserklärung verpflichtet, und zwar unabhängig von der Anzahl der Anleger. Eine entsprechende Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung ergibt indes nur Sinn, wenn eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt bzw. die Erklärung einer solchen gleichsteht. Hieraus kann mit hinreichender Deutlichkeit die Entscheidung des Gesetzgebers entnommen werden, dass auch die Besteuerungsgrundlagen eines inländischen Spezial-Sondervermögens mit nur einem Anleger in einem Feststellungsbescheid festgestellt werden sollen.

Die danach gebotene gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen steht entsprechend § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gleich, wobei die allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind. Sie wirkt - anders als die Feststellung gem. § 13 InvStG - grundsätzlich wie ein Grundlagenbescheid für die Besteuerung der Anleger. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wirkt auch bei der Beteiligung nur eines Anlegers wie eine einheitliche Feststellung gegenüber dem Anleger und dem Spezial-Sondervermögen.

Im Streitfall hatte das FG den Feststellungsbescheid allerdings zu Recht aufgehoben, weil er nicht hinreichend deutlich erkennen ließ, an welche Inhaltsadressaten er gerichtet ist. Hierdurch entfaltete die abgegebene Feststellungserklärung, die einer gesonderten und einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 15 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 InvStG), (erneut) Wirkung.

Hintergrund:
Der BFH wies ergänzend darauf hin, dass es sich bei der streitigen Performance Fee um mittelbare Werbungskosten i.S.d. § 3 Abs. 3 S. 2 InvStG handelt (sog. Gemeinkosten, die der Regelung des § 3 Abs. 3 S. 2 InvStG unterfallen, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Performance Fee und bestimmten Einnahmen fehlt.

Linkhinweis:

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