Zur sog. Doppelberichtigung ("Berichtigungssequenz") bei Insolvenzeröffnung
BFH v. 18.12.2025 - V R 34/23
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die 2019 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in vorläufiger Eigenverwaltung (§ 270a InsO) beantragt hatte. Das Insolvenzgericht ordnete diese daraufhin an und bestellte einen vorläufigen Sachwalter, der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung feststellte, jedoch Fortführungschancen im Rahmen eines Insolvenzplans sah. Daraufhin wurde das Verfahren am 17.11.2019 eröffnet und Eigenverwaltung angeordnet.
Ein Insolvenzplan sah u.a. eine Quote von 15 % für ungesicherte Gläubiger vor. Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach Sollbesteuerung. Bis zur Verfahrenseröffnung gab sie Umsatzsteuer-Voranmeldungen unter ihrer ursprünglichen Steuernummer ab; danach erhielt sie eine separate Steuernummer für die Masse.
Das Finanzamt meldete Umsatzsteuerforderungen für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (1.1.-16.11.2019) zur Tabelle an, ohne Berichtigungen für uneinbringliche Entgelte zu berücksichtigen. Die Forderungsanmeldung blieb unwidersprochen; nach Rechtskraft des Insolvenzplans wurde das Verfahren 2020 aufgehoben. Am 23.7.2020 reichte die Klägerin zwei Umsatzsteuerjahreserklärungen 2019 ein (vor und nach Insolvenzeröffnung). Sie machte geltend, erforderliche Berichtigungen nach § 17 UStG zunächst versehentlich unterlassen zu haben, und beantragte eine Verrechnung: Für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung ergebe sich ein Erstattungsanspruch, für den Zeitraum danach eine Zahllast.
Das Finanzamt lehnte eine Änderung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung unter Hinweis auf die Rechtskraft des Insolvenzplans ab, nahm jedoch zunächst eine Änderung für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung in Aussicht. Eine daraufhin eingereichte geänderte Erklärung (26.8.2020) reduzierte die Steuer, da andernfalls eine doppelte Erfassung eintrete. Mit Bescheid vom 30.11.2020 lehnte das Finanzamt auch diese Änderung ab: Berichtigungen bei Uneinbringlichkeit und späterer Vereinnahmung seien eigenständige Tatbestände (§ 17 UStG).
Das FG hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Es war der Ansicht, dass trotz unterbliebener Erstberichtigung eine weitere Berichtigung zulässig sei und keine unzulässige Doppelbelastung vorliege. Die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat die begehrte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung (17.11.-31.12.2019) zu Recht abgelehnt. Die bei späterer Vereinnahmung vorzunehmende zweite Berichtigung (§ 17 UStG) war unabhängig davon, ob die erste Berichtigung (wegen Uneinbringlichkeit) zuvor zutreffend durchgeführt worden war.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist die Steuer zunächst zu berichtigen, wenn Entgelte uneinbringlich werden, und erneut, wenn sie später vereinnahmt werden. Diese "doppelte Berichtigung" ist unionsrechtlich (Art. 90 MwStSystRL) anerkannt. Im Insolvenzfall führt die erste Berichtigung zu einer Minderung der Insolvenzforderung (§ 38 InsO), während die zweite Berichtigung bei Zahlungseingang eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) begründet. Dies gilt auch bei Eigenverwaltung. Unionsrechtliche Einwände greifen nicht durch, da die einschlägige EuGH-Rechtsprechung andere Konstellationen (Vorsteuerberichtigung) betrifft. Die BFH-Rechtsprechung zur doppelten Berichtigung bleibt unionsrechtskonform.
Entscheidend ist, dass die unterbliebene erste Berichtigung im vorinsolvenzlichen Zeitraum keine Bindungswirkung für die Besteuerung nach Insolvenzeröffnung entfaltet. Weder Steuerfestsetzungen noch der Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren haben insoweit Grundlagenbescheidwirkung. Auch insolvenzrechtliche Besonderheiten oder der Insolvenzplan begründen keine solche Bindung. Es gilt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Das Vorbringen der Klägerin, die erste Berichtigung sei versehentlich unterblieben, rechtfertigte kein anderes Ergebnis. Andernfalls könnten Insolvenzschuldner durch Unterlassen der ersten Berichtigung die Entstehung von Masseverbindlichkeiten steuern und das System der doppelten Berichtigung unterlaufen. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorlag, war hier nicht entscheidungserheblich. Etwaige Korrekturen wären im vorinsolvenzlichen Zeitraum geltend zu machen, wobei sowohl ein mögliches Fehlverhalten des Finanzamtes als auch das Unterlassen eines Widerspruchs durch die Klägerin zu berücksichtigen wären.
Mehr zum Thema:
Aktionsmodul Steuerrecht
Otto Schmidt Answers ist in diesem Modul mit 5 Prompts am Tag enthalten! Nutzen Sie die Inhalte in diesem Modul direkt mit der KI von Otto Schmidt. Start-Abo: 3 Monate nutzen, nur 2 Monate zahlen! Komfortabel, vergünstigt, flexibel.
BFH online
Die Klägerin ist eine GmbH, die 2019 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in vorläufiger Eigenverwaltung (§ 270a InsO) beantragt hatte. Das Insolvenzgericht ordnete diese daraufhin an und bestellte einen vorläufigen Sachwalter, der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung feststellte, jedoch Fortführungschancen im Rahmen eines Insolvenzplans sah. Daraufhin wurde das Verfahren am 17.11.2019 eröffnet und Eigenverwaltung angeordnet.
Ein Insolvenzplan sah u.a. eine Quote von 15 % für ungesicherte Gläubiger vor. Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach Sollbesteuerung. Bis zur Verfahrenseröffnung gab sie Umsatzsteuer-Voranmeldungen unter ihrer ursprünglichen Steuernummer ab; danach erhielt sie eine separate Steuernummer für die Masse.
Das Finanzamt meldete Umsatzsteuerforderungen für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung (1.1.-16.11.2019) zur Tabelle an, ohne Berichtigungen für uneinbringliche Entgelte zu berücksichtigen. Die Forderungsanmeldung blieb unwidersprochen; nach Rechtskraft des Insolvenzplans wurde das Verfahren 2020 aufgehoben. Am 23.7.2020 reichte die Klägerin zwei Umsatzsteuerjahreserklärungen 2019 ein (vor und nach Insolvenzeröffnung). Sie machte geltend, erforderliche Berichtigungen nach § 17 UStG zunächst versehentlich unterlassen zu haben, und beantragte eine Verrechnung: Für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung ergebe sich ein Erstattungsanspruch, für den Zeitraum danach eine Zahllast.
Das Finanzamt lehnte eine Änderung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung unter Hinweis auf die Rechtskraft des Insolvenzplans ab, nahm jedoch zunächst eine Änderung für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung in Aussicht. Eine daraufhin eingereichte geänderte Erklärung (26.8.2020) reduzierte die Steuer, da andernfalls eine doppelte Erfassung eintrete. Mit Bescheid vom 30.11.2020 lehnte das Finanzamt auch diese Änderung ab: Berichtigungen bei Uneinbringlichkeit und späterer Vereinnahmung seien eigenständige Tatbestände (§ 17 UStG).
Das FG hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Es war der Ansicht, dass trotz unterbliebener Erstberichtigung eine weitere Berichtigung zulässig sei und keine unzulässige Doppelbelastung vorliege. Die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Das FG hat die begehrte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung (17.11.-31.12.2019) zu Recht abgelehnt. Die bei späterer Vereinnahmung vorzunehmende zweite Berichtigung (§ 17 UStG) war unabhängig davon, ob die erste Berichtigung (wegen Uneinbringlichkeit) zuvor zutreffend durchgeführt worden war.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist die Steuer zunächst zu berichtigen, wenn Entgelte uneinbringlich werden, und erneut, wenn sie später vereinnahmt werden. Diese "doppelte Berichtigung" ist unionsrechtlich (Art. 90 MwStSystRL) anerkannt. Im Insolvenzfall führt die erste Berichtigung zu einer Minderung der Insolvenzforderung (§ 38 InsO), während die zweite Berichtigung bei Zahlungseingang eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) begründet. Dies gilt auch bei Eigenverwaltung. Unionsrechtliche Einwände greifen nicht durch, da die einschlägige EuGH-Rechtsprechung andere Konstellationen (Vorsteuerberichtigung) betrifft. Die BFH-Rechtsprechung zur doppelten Berichtigung bleibt unionsrechtskonform.
Entscheidend ist, dass die unterbliebene erste Berichtigung im vorinsolvenzlichen Zeitraum keine Bindungswirkung für die Besteuerung nach Insolvenzeröffnung entfaltet. Weder Steuerfestsetzungen noch der Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren haben insoweit Grundlagenbescheidwirkung. Auch insolvenzrechtliche Besonderheiten oder der Insolvenzplan begründen keine solche Bindung. Es gilt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Das Vorbringen der Klägerin, die erste Berichtigung sei versehentlich unterblieben, rechtfertigte kein anderes Ergebnis. Andernfalls könnten Insolvenzschuldner durch Unterlassen der ersten Berichtigung die Entstehung von Masseverbindlichkeiten steuern und das System der doppelten Berichtigung unterlaufen. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorlag, war hier nicht entscheidungserheblich. Etwaige Korrekturen wären im vorinsolvenzlichen Zeitraum geltend zu machen, wobei sowohl ein mögliches Fehlverhalten des Finanzamtes als auch das Unterlassen eines Widerspruchs durch die Klägerin zu berücksichtigen wären.
Aktionsmodul Steuerrecht
Otto Schmidt Answers ist in diesem Modul mit 5 Prompts am Tag enthalten! Nutzen Sie die Inhalte in diesem Modul direkt mit der KI von Otto Schmidt. Start-Abo: 3 Monate nutzen, nur 2 Monate zahlen! Komfortabel, vergünstigt, flexibel.